TRUST PÅ JERSEY HAR INTE ANSETTS VARA SKATTESUBJEKT
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 27 februari 2018, HFD 2018 ref. 11, mål nr 2771-17
Utdelning till en trust i Jersey har beskattats hos beneficienten som inkomst av kapital. Om han ej är bosatt i Sverige tas skatt ut enligt kupongskattskattelagen.
Lagstiftning mm
Enligt 2 § kupongskattelagen (1970:624), KupL, förstås med utdelningsberättigad den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.
Av 4 § första stycket framgår att skattskyldighet föreligger för bl.a. utdelningsberättigad fysisk person som är begränsat skattskyldig.
Av förarbetena till KuL framgår följande (prop. 1970:134 s. 53).
”F.n. föreskrivs i 1 § första stycket KupF att skattskyldighet under vissa närmare angivna omständigheter åvilar den som, när utdelningen blir tillgänglig för lyftning, i egenskap av ägare av den till aktien hörande kupongen eller eljest är berättigad att lyfta utdelningen. Uttrycket ”utdelningsberättigad” är avsett att ha samma innebörd som uttrycket ”den som, etc. … lyfter utdelningen”. Någon utvidgning eller inskränkning i skattskyldigheten i förhållande till nuvarande praxis avses sålunda inte genom uttrycket ”berättigad att lyfta utdelning för egen del”. Förtydligandet har gjorts i huvudsak därför att genom förvaltarregistreringen andra subjekt än rättsinnehavaren formellt sett kan göra anspråk att få utdelningen sig tillsänd.”.
Av 42 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.
Tidigare fanns bestämmelsen i 3 § 9 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt och dessförinnan i punkt 3 anv. till 38 § kommunalskattelagen (1928:370). Enligt de bestämmelserna var huvudregeln beträffande skattepliktig utdelning på aktier och andelar att densamma skulle tas upp som intäkt för den som var ägare av kupongen eller av annan anledning hade rätt till utdelningen, när denna blev tillgänglig för lyftning.
Omständigheterna
A var finsk medborgare och bodde i Storbritannien. Han hade aldrig varit bosatt i Sverige men avsåg att flytta hit under 2018.
A hade som bildare (settlor) satt upp en diskretionär trust på Jersey till vilken han själv var huvudförmånstagare. Förvaltare (trustee) var X Ltd med säte på Jersey.
Trusten var ingen juridisk person enligt rättsordningen på Jersey och kunde inte förvärva rättigheter, åta sig skyldigheter eller föra talan inför domstolar och andra myndigheter.
Trustbildningen beskrevs som att den utgjordes av en förpliktelse för en förvaltare att förvalta tillgångar till förmån för en eller flera förmånstagare på de villkor som överenskommits med den som bildat trusten. Förvaltaren angavs vara ägare av trustegendomen i juridisk mening medan de ekonomiska fördelarna av tillgångarna tillkommer förmånstagarna. Formellt hade inte förmånstagarna förfoganderätt till trustegendomen förrän förvaltaren verkställer utbetalning.
Villkoren för förvaltningen av trustegendomen framgick av en trusturkund.
Bildaren kunde ha lämnat ytterligare instruktioner till förvaltaren i ett s.k. letter of wishes. Detta instruktionsbrev följdes i praktiken oftast av förvaltaren. En protektor (protector) hade utsetts, som skulle bevaka att förvaltaren agerade i enlighet med sina förpliktelser och kunde sägas vara bildarens förlängda arm.
I likhet med tillkomsten av en stiftelse innefattar bildandet av en trust i många fall någon form av avskiljande av tillgångar från bildarens egen förmögenhet och att dessa ställs för förvaltning för vissa personer eller visst ändamål. Det finns således vissa likheter mellan stiftelser och truster. Det är kombinationen av trusturkund, instruktionsbrev och protektorregler som praktiskt avgör graden av avskiljande av stiftarens förmögenhet.
A överförde en post aktier i det onoterade svenska aktiebolaget Y AB till trusten 2009. Bolaget tänkte lämna utdelning för första gången under 2017.
A ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) om han skulle anses utdelningsberättigad i den mening som avses i 2 § KupL, vilket i så fall medför skattskyldighet för honom enligt 4 § (fråga 1).
A anförde att utdelningen enligt trustreglerna tillfaller förvaltaren men att rättsläget i Sverige talar för att han såsom både bildare och primär förmånstagare alltjämt får anses förfoga över trustegendomen och därför ska ses som ägare till denna enligt svensk inkomstskatterätt. När han flyttar hit blir han alltså personligen skattskyldig för utdelningen enligt IL. Han ansåg dock inte att han är skattskyldig till kupongskatt.
A ville också veta om han skulle anses utdelningsberättigad vid en utdelning under en framtida bosättning i Sverige, vilket i så fall medför skattskyldighet enligt 42 kap. 12 § IL, eller om han ska beskattas först i samband med att utbetalning sker från trusten (fråga 2).
Skatteverket (SkV) hade samma uppfattning som sökanden. A skulle ses som ägare till aktierna i Y AB inkomstskatterättsligt, vilket medför att han blir skattskyldig för utdelning från bolaget när han är bosatt i Sverige. Han är dock inte legal ägare till aktierna. Han kan därför inte lyfta utdelningen för egen del vid utdelningstillfället och är därmed inte skattskyldig till kupongskatt.
Förhandsbeskedet
SRN besvarade frågorna på följande sätt:
Avgörande för bedömningen av vem som ska beskattas för de kommande utdelningarna är om A definitivt kan anses ha skilt sig från trustegendomen.Att den aktuella trusten inte motsvarar en svensk stiftelse eller en utländsk juridisk person enligt IL framgår av förutsättningarna. Ett sådant konstaterande är dock inte tillräckligt för att avgöra graden av avskiljande (jfr RÅ 2000 ref. 28 och RÅ 2008 not. 94).
A är både bildare och primär förmånstagare till trusten och genom ett letter of wishes, som i praktiken respekteras av förvaltaren, kan han få inkomst betald till sig eller kapital utbetalt när han så begär. Han kan under sådana förhållanden inte anses ha skilt sig från trustegendomen utan bör alltjämt behandlas som ägare till trustens tillgångar.
Frågan därefter är vad det får för betydelse för skattskyldigheten till kupongskatt och inkomstskatt.
Parternas synsätt medför att olika personer kan anses skattskyldiga beroende på vilken lagstiftning som tillämpas. I det här fallet betyder det att A, efter att ha flyttat till Sverige, kan bli beskattad enligt IL samtidigt som någon annan (t.ex. förvaltaren X Ltd) formellt anses skattskyldig till kupongskatt enligt kupongskattelagen. Ett sådant synsätt är enligt Skatterättsnämndens mening inte förenligt med lagstiftarens intentioner.
Lagstiftningen syftar till att utdelning från svenska aktiebolag ska beskattas i Sverige. KupL och IL bör därmed ses som komplement till varandra när det gäller att fånga upp skattskyldighet för sådan utdelning. Som framgår ovan skilde sig inte de ursprungliga formuleringarna om skattskyldighet i regelverken åt i någon större omfattning. De ändringar som skett har inte heller varit menade att ge bestämmelserna någon förändrad innebörd.
A ska följaktligen anses skattskyldig till kupongskatt under den tid han är begränsat skattskyldig och till inkomstskatt om han blir obegränsat skatskyldig i Sverige.
SkV överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att A inte skulle anses utdelningsberättigad under sin bosättning i Storbritannien (fråga 1) och fastställa förhandsbeskedet såvitt avsåg fråga 2.
HFDs dom
Den första frågan som HFD hade att ta ställning till var om aktierna vid överföringen till trusten kunde anses ha avskilts från As tillgångar i sådan utsträckning att han inte längre skulle anses som ägare till dem. HFD konstaterade att A var både bildare av trusten och primär förmånstagare. Genom "letter of whishes" förfogade han över trustegendomen och kunde genom instruktioner få såväl avkastning som kapital utbetalt till sig när han så begär. Han hade vidare insyn i förvaltningen av egendomen genom krav på "protectors" godkännande av förvaltarens åtgärder. Under sådana förhållanden kunde han inte anses ha skilt sig från egendomen och skulle därför alltjämt anses som ägare till aktierna.
HFD fastställde SRNs förhandsbesked.
Kommentar
Den svenska skatterätten har länge haft stora svårigheter att bestämma sig för hur den ska förhålla sig till truster för förvaltning av privata förmögenheter. Se min kommentar till rättsfallet RÅ 2010 not 4.
I det här målet är omständigheterna ganska klara, och sökanden verkar inte ha eftersträvat annat än att avkastningen av trustförmögenheten ska beskattas hos honom som om aktierna vore hans egna. Ett nära liggande alternativ vore ju att trusten behandlas som en familjestiftelse. Numera är det i avsaknad av förmögenhetsbeskattning dock knappast något som trustens benificient har någon skatttemässig fördel av. Tvärtom - då skulle utbetalningar från trusten beskattas som periodiska understöd (PU), dvs. med progressiv inkomstskatt.
Det är för mig oklart vad som ligger bakom SkVs yrkande om kupongbeskattning medan A ännu var bosatt utomlands. Kan det vara att kupongbeskattning då skulle ske av utdelning till utländsk trust, och att vidareutbetalt belopp till A beskattas som PU?
Att utbetalningar till en trust i detta fall beskattats som direktmottagen inkomst behöver inte innebära att utdelningar i andra fall kan kupongbeskattas eller att utbetalning från trust inte beskattas som periodiskt understöd. Vad som var speciellt i detta fallet och som HFD tryckte på i sin rättsanalys var att mottagaren var ensam settlor och att han hade full insyn i och kommando över trustförvaltningen. Om avkastningen skulle tillfalla någon annan än settlor, skulle kanske bedömningen bil en annan, t.ex. så som SRN ansåg i RÅ 2010 not 4, dvs beskattas som PU.
Rättsfallet kan jämföras med HFD 2017 not. 29, som avsåg en beneficient till en liechtensteinsk stiftelse, som A hade bildat med syfte att ge ekonomiskt stöd åt vissa personer. Förste förmånstagare med rätt att utan begränsning förfoga över stiftelsens alla inkomster och tillgångar var A. Vid hans död skulle styrelsen utse B som andra förmånstagare med sammma rätt att utan begränsningar förfoga över stiftelsens tillgångar. Vid Bs död skulle förmögenheten tillfalla vissa allmännyttiga organisationer. B avsåg att avstå från sina rättigheter och frågade SRN om hon skulle beskattas om stiftelsens tillgångar betalades ut till angivna organisationer och om hon skulle beskattas för den löpande avkastningen innan förmögenheten betalades ut. Såväl SRN som HFD fann att hon inte skulle beskattas för utbetalda belopp, men att hon skulle beskattas för den löpande avkastningen så länge som hon hade kvar sina rättigheter som förmånstagare. Liksom i trustmålet ansågs inte den utländska rättsfiguren var en självständig förmögenhetsbildning på grund av att stiftaren under sin livstid var förmånstagare eller hade rätt att förfoga över förmögenheten.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
