Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Förhandsbesked om utbetalning från amerikansk trust

Regeringsrättens beslut 14 januari 2010, mål nr 4258-09, RÅ 2010 not. 4

Skatterättsnämndens förhandsbesked om att utbetalning från amerikansk trust skulle behandlas som inkomst av tjänst (periodiskt understöd) har undanröjts av Regeringsrätten

En trust är en speciell rättsfigur som inte finns i den svenska rättsordningen. Den omfattar en förmögenhetsmassa som efter att ha avskilts genom en donationshandling saknar ägare och för vilken skapats ett visst ändamål. Den förvaltas enligt vissa principer men är inte en juridisk person. I praktiken synes möjligheterna att utforma trusten efter individuella önskemål vara mycket stora. Ändamålet är ofta att ekonomiskt stödja donatorns släkt. Den svenska rättsfigur som mest liknar en sådan trust är familjestiftelsen, dvs. en stiftelse vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer, 10 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. De skatterättsliga konsekvenserna av bildande av truster och utbetalningar från truster är oreglerade i den svenska skattelagstiftningen. Ett antal försök har under de senaste decennierna gjorts för att med förhandsbesked fastställa vad som ska gälla. Förhandsbeskedsansökningarna har dock i den mån de nått Regeringsrätten (RR) med enstaka undantag blivit avvisade.

I rubricerade förhandsbeskedsärende var omständigheterna följande.

Sökandens farfar bildade en trust i USA. Efter dennes död skedde vissa ombildningar av trustarrangemanget. De genomförda förändringarna, liksom den fortsatta förvaltningen, var baserade på urkunden för den ursprungliga trusten. Sökanden kunde, som "möjlig förmånstagare", för särskilda ändamål ansöka om utbetalning av medel ur trusten avseende såväl avkastningen som kapitalet. Trustens förvaltare, trusteen, beslutade om utbetalning av medel i enlighet med trusturkunden. Trusten behandlades enligt amerikansk rätt som en juridisk person och var ett eget skattesubjekt.

Sökanden avsåg att ansöka om utbetalning ur trusten. Han ville med sina frågor få klarlagt dels om en utbetalning från trusten av avkastning och ursprungligt kapital skulle behandlas som en skattefri gåva från den ursprungliga trustens grundare (fråga 1), dels, om så inte vore fallet, huruvida utbetalningen av avkastningen skulle tas upp i inkomstslaget kapital eller tjänst och om utbetalning av det ursprungliga kapitalet vore skattefri (fråga 3).

Skatterättsnämnden (SRN) fann att det av lämnade uppgifter om trustens rättsliga ställning, dess ändamål och förvaltningen av dess förmögenhet i enlighet med trusthandlingarna framgick, att den nära överensstämde med en familjestiftelse enligt IL. Enligt SRNs mening talade det för att frågan om hur utbetalningen skulle behandlas vid inkomsttaxeringen fick göras mot bakgrund av att den skulle ske från en sådan stiftelse (jfr. 2 kap. 2 § första stycket IL). Det fanns då ingen anledning att gå in på frågan huruvida trusten uppfyllde förutsättningarna för att vara ett utländskt bolag eller ej. Förhållandena var, enligt SRN, likartade med dem som prövades i rättsfallet RÅ 1998 ref. 28. Det fallet gällde utbetalning i samband med upplösning av en svensk familjestiftelse som förvaltades till förmån för stiftarnas barn och deras bröstarvingar.

SRN fann att det saknades anledning att besvara de ställda frågorna i det aktuella ärendet på annat sätt än vad som framgår av rättsfallet. Härav följde att utbetalningen från trusten i sin helhet skulle behandlas som periodiskt understöd som ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Både Skatteverket (SkV) och sökanden överklagade förhandsbeskedet. SkV yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Sökanden yrkade att den första frågan skulle besvaras på så sätt att medel som han skulle få från trusten skulle anses erhållna genom ett benefikt fång och därmed vara undantagna från inkomstskatt enligt 8 kap. 2 § IL. Om RR besvarade frågan nekande yrkade han, att den tredje frågan skulle besvaras på så sätt att utbetalda medel, som skulle betalas av avkastningen efter att han ansökt om detta hos förvaltaren, skulle beskattas i inkomstslaget kapital samt att utbetalning i samband med trustens upplösning skulle vara undantagen från inkomstskatt.

RR undanröjde förhandsbeskedet med motiveringen att ett förhandsbesked som gäller hur utbetalningar från en utländsk rättsbildning ska behandlas måste bygga på ett tillförlitligt material som belyser relevanta aspekter. De uppgifter som lämnats om den aktuella trustens rättsliga ställning ger inte ett så säkert underlag för bedömningen att de ställda frågorna kan besvaras.

Kommentar

Redan i rättsfallet RÅ N1988:56 ansåg SRN att bedömningen av utländska truster borde ske enligt svensk lag på grund av rättsbildningens faktiska rättsliga handlingsförmåga mm enligt hemlandets rätt. Eftersom trusten i det aktuella fallet företedde påtagliga likheter med en svensk stiftelse (familjestiftelse) fann nämnden att den skulle anses utgöra en utländsk juridisk person. Förhandsbeskedet undanröjdes dock av RR, men det berodde snarare på utredningsproblem än på den rättsliga bedömningen.

I ett förhandsbeskedsärende år 2002 angående en trust anförde SRN. En trust är en anglosaxisk rättsfigur som saknar rättskapacitet och som inte har någon exakt motsvarighet i svensk rätt. I det enskilda fallet har bildaren (settlor) och förvaltaren (trustee), som ingår trustavtalet och som i praktiken saknar motstående intressen, stort inflytande över hur rättsbildningen närmare skall gestaltas. Den kan således utformas så att settlor i allt väsentligt kommer att sakna inflytande över förvaltningen av egendomen, närmast jämställt med överföring av egendom enligt ett stiftelseförordnande i svensk rätt, men också så att han ges ett inflytande som medför att han själv får anses förvalta egendomen och således inte kan sägas ha avstått från äganderätten till den.

SRN anförde vidare, att den som gör en avsättning enligt ett trustförordnande har stor frihet att själv bestämma vilket inflytande han önskar över förvaltningen. Beroende på graden av detta inflytande bör en bedömning göras från fall till fall om ett avstående av egendomen gjorts och säkrats på ett sådant sätt att det kan ha betydelse i beskattningshänseende. Några generella slutsatser kan därför inte dras angående tillämpningen av svenska skatteregler vid trustförordnanden enbart av den anledningen att de omfattas av anglosaxiska eller motsvarande regler om truster. Vidare gäller att det bolag (trust company) som i egenskap av trustee kommer att förvalta den överlämnade egendomen, enligt de bestämmelser som gäller i dess hemstat, ett s.k. skatteparadis, kan arbeta under mycket sträng sekretess utan att vara underkastad någon verklig offentlig kontroll eller insyn. SRN avvisade därför ansökan. Jag och en annan ledamot av SRN ansåg dock att förutsättningarna var så väl preciserade att ett förhandsbesked hade kunnat lämnas.

I ett senare förhandsbesked, RÅ 2008 not. 94, ansåg RR en idrottsman vara ägare till de tillgångar som förvaltades av en canadensisk trust. En upplösning av trusten efter det att han blivit obegränsat skattskyldig i Sverige medförde därför inga skattekonsekvenser för honom.

Reglerna om beskattning av familjestiftelser och utbetalningar från sådana är knapphändiga. I avsaknad av särskilda regler gäller att en familjestiftelse är obegränsat skattskyldig för alla inkomster (själva donationen räknas dock inte som inkomst) och har rätt till avdrag för "utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster", 16 kap. 1 §. En sådan utgift anses (utan att det utsägs i IL) en utbetalning till förmånstagare vara. I 10 kap. (som avser inkomst av tjänst) finns i 6 § en bestämmelse som förklarar att "som periodiskt understöd behandlas varje utbetalning" från en familjestiftelse. I 11 kap. 47 § stadgas slutligen om undantag från skatteplikt för vissa angivna periodiska understöd. Dessa inkluderar dock inte sådana utbetalningar från familjestiftelser som ska behandlas som periodiska understöd. Konsekvensen av detta system blir att beskattningen av stiftelsens avkastning kan flyttas över på förmånstagarna genom utbetalningar till dessa. Om avkastningen överstiger de löpande utbetalningarna tillkommer ett beskattningsmoment. Detsamma gäller om utbetalningarna överstiger inkomsterna, eftersom avdragsrätten i stiftelsen då inte kan utnyttjas. För den sista utbetalningen kommer avdragsrätten inte att kunna utnyttjas, eftersom utbetalningen då avser det tillskjutna kapitalet. Genom att utbetalningen klassificeras som "periodisk understöd" hänförs den till inkomst av tjänst. Periodiskt understöd kan inte förekomma i inkomst av kapital, varför sökandens argumentation var fruktlös.

I fråga om utbetalningar från svenska familjestiftelser prövades i RÅ 1998 ref. 28 om en utskiftning kunde ses som gåva till mottagarna som var skattefri enligt den bestämmelse som numera finns i 8 kap. 2 § IL. RR slog fast att det inte var fråga om någon gåva från stiftelsen, som ansågs ha agerat utan gåvoavsikt, och att utskiftningen av det kapital som stiftelsen en gång fått i gåva från stiftaren inte heller kunde ses som en förnyad gåva från denne. Det fanns då inget hinder mot att betrakta det som uppbars från stiftelsen som ett periodiskt understöd som var skattepliktigt enligt motsvarigheten till 10 kap. 6 § IL. Allt som utskiftades från stiftelsen, både kapitalet och avkastningen på detsamma, skulle därvid behandlas som periodiskt understöd och beskattas i inkomstslaget tjänst. Samma utgång hade det blivit i rättsfallet RÅ 1997 ref. 31 i fråga om löpande utbetalningar till avkastningstagare.

Reglerna, som har haft denna innebörd sedan mycket länge, synes omotiverat stränga. Genom att inte ens ett belopp motsvarande tillskjutet kapital kan utbetalas utan beskattning, uppstår en omotiverad överbeskattning. Vad som ursprungligen var en för donator icke avdragsgill kostnad för gåva (ev. gåvobeskattad enligt tidigare lagstiftning hos stiftelsen), kommer att beskattas som tjänsteinkomst hos mottagaren. I tidens längd blir beskattningen - bortsett från ev. skillnader i skattesats hos stiftelser och fysiska personer - därför hårdare om en förmögenhet slussas via en familjestiftelse i stället för att överlåtas som gåva direkt från donator till destinatär.

Den svenska skatterätten tycks ha stora svårigheter att bestämma sig för hur den ska förhålla sig till truster för förvaltning av privata förmögenheter. Redan 1984 blev trustbegreppet föremål för en internationell konvention i Haag, vilken efterhand har ratificerats av ett antal stater, dock inte Sverige. Sedan förmögenhetsbeskattningen avskaffats finns det dock knappast någon anledning att inte - i avsaknad av uttrycklig reglering - betrakta trusterna som familjestiftelser. I vart fall i formellt hänseende är trusternas förmögenheter tydligare avskilda från donatorn och beneficienterna än familjestiftelsernas. Ingenting hindrar t.ex. att styrelsen för en svensk familjestiftelse, till skillnad mot vad som brukar gälla för truster, utgörs av donatorn själv. Om det vid eftersyn står klart att trustförmögenheten hållits avskild och inte utnyttjats i donators eller destinatärernas intresse, torde det inte föreligga skäl att behandla trustförmögenheten och utbetalningarna på annat sätt än SRN gjort i de fall förhandsbesked lämnats, dvs. som vid familjestiftelse.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin