Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Ekonomisk-historiska institutionen

Påbyggnadskurs i ekonomisk historia VT 2005

C-uppsats

Varför beskattas företagens vinster?

Författare: Niclas Virin

Seminarieledare: Gunilla Peterson

Handledare: Christer Silfverberg

Fotnoter efter käll- och litteraturförteckningen

Uppslagsord: Företagsbeskattning, vinstbeskattning, skatt, företag, vinst

INNEHÅLL

1 Inledning 3

1.1 Syfte 3

1.2 Disposition 4

1.3 Avgränsning 5

1.4 Metod och Källor 5

2 Samhällsekonomisk ram 6

2.1 Skatternas syfte 6

2.2 Grundläggande beskattningsprinciper och begrepp 6

2.3 Det ekonomiska kretsloppet 7

2.4 Vinstbegreppet 8

2.5 Skatterna i det ekonomiska kretsloppet 9

3 Företagsbeskattning 11

3.1 Beskattning inom företagssektorn resp. hushållssektorn 11

3.2 Det skatterättsliga inkomstbegreppet 12

4 Undersökning av motiv för företagsbeskattning 13

4.1 Allmän bakgrund 13

4.2 Undersökningsområden 15

4.2.1 Politik 15

4.2.1.1 Skatterättslig lagstiftning 15

a) Beskattningsrätt 15

b) Taxeringsrätt 23

4.2.1.2 Associationsrättslig lagstiftning 24

4.2.1.3 Redovisningslagstiftning 25

4.2.1.4 Bolagsbeskattning i andra länder 27

a) USA 27

b) Estland 28

4.2.2 Ekonomi 29

4.2.3 Praktiska frågor och problem kring företagsbeskattningen 31

4.2.4 Argument och motiv för och emot företagsbeskattning 34

4.2.4.1 Diskussionen i Sverige 34

4.2.4.2 Diskussionen i den Europeiska Unionen 37

4.2.4.3 Diskussionen i USA 38

5 Slutsatser och sammanfattning 40

KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 42

Förkortningar

BevU Bevillningsutskottet

BF Bevillningsförordningen

EU Europeiska Unionen

IL Inkomstskattelagen

JU Justitieutskottet

KL Kommunalskattelagen

K.F. Kunglig förordning

LU Lagutskottet

OECD Organisation for Economic Cooperation and Development

Prop. Regeringsproposition

SFS Svensk Författningssamling

SOU Statens Offentliga Utredningar

TF Taxeringsförordning

1 Inledning

Uppsatsen är en vidareutveckling av min B-uppsats med samma titel från VT 2004. Den undersökningen avsåg endast Sverige. De skäl för företagsbeskattningen jag fann var svaga eller oklart uttryckta.

1.1 Syfte

En fundamental förutsättning som möter företagaren i hans verksamhet är beskattningen av företagets resultat, dvs. vinsten. Vinsten är ett mått på hur effektivt företaget fullgjort sin uppgift i samhället. Eftersom denna är att skapa materiella och immateriella nyttigheter, är det ett önskemål att vinsterna ska bli så höga som möjligt inom ramen för ett antal restriktioner för företagens agerande som uppställs av lagstiftare, konventioner, seder och bruk.

Nationalencyklopedin definierar skatt som

tvångsbidrag till det allmänna utan direkt motprestation. Skatteuttag är ett långtgående ingrepp i den enskildes inkomst- och förmögenhetsförhållanden

Beskattningen avhänder företagen en del av det kapital som alstras och ackumuleras genom deras vinster, varför skatten kan sägas motverka tillväxten av den bas som är fundamentet för människans materiella villkor och alstrare av det ekonomiska välståndet. Ett inom angivna ramar positivt beteende medför således en belastning (”bestraffning”) i direkt (positiv) relation till beteendet. Däremot medför ett negativt beteende, som innebär förskingring av befintliga resurser, ingen beskattning. Detta synes mig paradoxalt och kontraproduktivt. Eftersom ekonomisk tillväxt skapas även av andra organ som inte är föremål för vinstbeskattning, föreligger dessutom bristande konkurrensneutralitet mellan olika aktörer. Därtill kommer att skatten är tekniskt och juridiskt komplicerad och resurskrävande.

Företagsbeskattningen har i Sverige ringa statsfinansiell betydelse.(1) Bolagsskatten motsvarar några enstaka procent av de totala skatterna. Endast under kristider har de uppnått något högre andelar, ca 10 procent under 1920-talet och ca 15 procent under andra världskriget.(2) För år 2005 beräknas bolagsskatterna till 57,6 mdr kr av statens inkomster av skatter och avgifter på 1.331,0 mdr kr, en andel av 4,3 procent. Skatterna till stat och kommun på tjänsteinkomster uppgår till c:a 470 mdr. kr. och skatt på lönekostnader till 450 och moms till 250 mdr. kr.(3)

Dessa till synes besvärande omständigheter gör att man kan anta att mycket starka motiv föreligger för företagsbeskattningen. Min syfte är att undersöka dessa motiv. Såvitt gäller motiven för den svenska företagsbeskattningen synes någon motsvarande undersökning inte ha gjorts tidigare.

Undersökningen avser den inkomstskatt som tas ut av företag. Med företag avser jag både enskilda företagare och juridiska personer, såsom aktiebolag, ekonomiska föreningar mm. Jag kommer i det följande att använda uttrycken företag och aktiebolag beroende av sammanhanget. Från de synpunkter som motiverar min diskussion är bägge verksamhetsformerna likvärdiga, så länge egenföretagaren inte disponerat verksamhetens resurser för privat ändamål. Den del av vinsten som egenföretagaren låter stå kvar i företaget är i detta sammanhang jämförbar med vinsten i ett aktiebolag.

1.2 Disposition

Uppsatsen disponeras på följande sätt. I resten av detta kapitel redovisas avgränsningar av undersökningen samt metod och källor. För förståelsen av företagsbeskattningens funktion, roll och effekter ger jag i kapitel 2 en samhällsekonomisk inramning och beskriver skatternas syfte samt grundläggande beskattningsprinciper och begrepp, det ekonomiska kretsloppet, vinstbegreppet m.m. I kapitel 3 snävas perspektivet in till företagssektorn och dess beskattning. I kapitel 4 redovisar jag sedan själva undersökningen. I avsnitt 4.1 ges en allmän bakgrund stödd på en historisk sammanfattning av Sveriges beskattning från medeltid till nutid. Området för min undersökning redovisas sedan i avsnitt 4.2. Beskattningsfrågor griper in i flera ämnesområden, framför allt politik och ekonomi. Politik omsatt i juridik granskas i avsnitt 4.2.1. Nationalekonomiska aspekter tas upp i avsnitt 4.2.2. Avsnitt 4.2.3 ägnas åt företagsbeskattningens praktiska problem och 4.2.4 tar upp argument för och emot beskattningsformen. I ett avslutande kapitel, 5, sammanfattar jag de motiv jag kunnat se lagstiftaren använda för företagsbeskattningen.

1.3 Avgränsning

För att göra diskussionen hanterlig begränsar jag undersökningen och diskussionen till tiden från och med 1800-talet. Tidsbegränsningen har valts därför jag inte anser det sannolikt att en företagsbeskattning relaterad till vinst funnits tidigare. En vinstbeskattning kräver nämligen en väl utvecklad redovisningslagstiftning och en sådan har knappast funnits tidigare.

Avsikten är att i första hand undersöka motiven för den svenska lagstiftningen. Beskattning av företagsvinst förekommer dock i de allra flesta länder. Det pågår dessutom en internationell diskussion om hur företagsbeskattningen skall (sam)ordnas. Sålunda bedrivs inom EU ett arbete för harmonisering av företagsbeskattningen i syfte att reducera hinder för kapitalets rörlighet mellan medlemsstaterna. Vidare saknar enstaka länder och territorier, s.k. tax havens, företagsbeskattning, ofta i förening med sekretesslagstiftning, vilket erbjuder företag i andra länder möjlighet till mer eller mindre oseriösa försök att undvika skatten i hemlandet. Detta har initierat motåtgärder från både EU och OECD. Det finns därför anledning att undersöka även vilka motiv som i andra länder åberopats för företagsbeskattning. Jag exemplifierar med diskussioner i USA, EU och Estland.

Den helt dominerande tonvikten kommer dock att läggas på svenska förhållanden. Vilka överväganden gjordes när skatten infördes? Har motiven och argumenten förändrats över tiden? Finns det några avancerade ekonomiska eller teoretiska överväganden bakom? Eller politiska?

1.4 Metod och Källor

Min metod är att genom studier av framför allt den svenska lagstiftningen och dess förarbeten undersöka vilka skäl som åberopats för beskattningen av företagsvinster. Jag har därvid granskat regeringspropositioner, utskottsbetänkanden och lagtexter samt i förekommande fall utredningsbetänkanden.

Lagstiftningen var på flera områden, som kan ha varit av betydelse för valet av företagsvinsten som beskattningsunderlag, intensiv vid mitten av 1800-talet. Dels var det bokföringslagstiftningen(4) , som s.a.s. serverade ett någorlunda väldefinierat vinstbegrepp som kunde användas för beskattningen, dels var det den associationsrättsliga lagstiftningen, framför allt den om aktiebolag.(5) Under 1850-talet omarbetades BF(6) flera gånger och ersattes av en genomgripande reformerad förordning 1861, där Inkomst av arbete, vilket begrepp inrymde företagande, utgjorde en skattebas. Samtliga områden har därefter varit föremål för successiva reformer.

Andra källor utgörs av ekonomisk och skatterättslig litteratur och tidskriftsartiklar. Ytterligare andra källor är hemsidor för och rapporter och annan information från myndigheter och organisationer. Vad beträffar motiven för den estniska lagstiftningen baseras uppsatsen delvis på information som jag inhämtat från estniska finansdepartementet.

2 Samhällsekonomisk ram

2.1 Skatternas syfte

(7)

Beskattningens syfte kan beskrivas med följande citat ur Finansplanen 1986.(8)

Skattesystemet har en rad viktiga uppgifter. Skatterna skall finansiera den offentliga sektorns utgifter. Skattesystemet skall bidra till att utjämna inkomster och förmögenheter. Det är vidare angeläget att skattesystemet utformas så att produktiva insatser i form av arbete, företagande och sparande uppmuntras, medan spekulativa beteenden och lånefinansierad konsumtion motverkas. Skattesystemet bör också kunna användas inom stabiliseringspolitiken

.

Det ursprungliga och helt grundläggande syftet med skattesystemet är att finansiera offentliga utgifter. I ekonomiskt avseende handlar det om att skapa ett realekonomiskt utrymme för den offentliga sektorns resursanspråk och önskemål om samhällsekonomisk balans. En annan uppgift för skattesystemet gäller dess inverkan på inkomst- och förmögenhetsfördelningen i samhället, dvs. skatternas omfördelning av inkomster mellan individer eller grupper på olika inkomstnivåer (den s.k. vertikala inkomstfördelningen). Såvitt gäller företagsbeskattningen kan denna användas för att styra företagens beteende på ett för samhället eftersträvat sätt, t.ex. genom att stimulera eller dämpa investeringsaktiviteten.

2.2 Grundläggande beskattningsprinciper och begrepp

Två grundläggande principer för beskattningen brukar åberopas, intresseprincipen och skatteförmågeprincipen. Utöver dessa finns ett antal andra principer, bl.a. neutralitetsprincipen, som innebär att skatterna skall styra individernas (och företagens) beteende så lite som möjligt och kan närmast ses som en restriktion för de förstnämnda principerna.

Intresse- och skatteförmågeprinciperna formulerades redan av Adam Smith på följande sätt:

The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state. The expense of government to the individuals of a great nation, is like the expense of management to the joint tenants of a great estate, who are all obligated to contribute in proportion to their respective interests in the estate. (9)

Enligt intresseprincipen skall skatteuttaget knytas till olika gruppers intresse av olika slag av offentlig verksamhet, t.ex. offentliga investeringar i infrastruktur, där skatten tas ut av dem som särskilt drar nytta av investeringen. Företagsbeskattningen synes kunna motiveras med denna princip. Enligt skatteförmågeprincipen skall skatten utgå efter de skattskyldigas förmåga att betala skatten. Principen kan bl.a. motivera ett progressivt skatteuttag, där individer med högre inkomster betalar en större andel av inkomsten i skatt än de med lägre inkomster. Även förmågeprincipen har använts för att motivera bolagsskatten, eftersom bolagen antagits ha en skatteförmåga utöver den hos företagens ägare.(10)

Skatterna brukar indelas i direkta och indirekta skatter. Med direkta skatter avses sådana som utgår på inkomster och förmögenheter. Med indirekta skatter avses sådana skatter som utgår vid omsättning av varor och tjänster. Till denna grupp hör mervärdesskatten, men även specifika konsumtionsskatter (punktskatter), exempelvis skatterna på alkohol och tobak. Till de indirekta skatterna räknas oftast också arbetsgivaravgifter och andra socialavgifter som utgår på lönesumman eller på egenföretagares inkomster.

2.3 Det ekonomiska kretsloppet

Som bakgrund till förståelsen av företagsbeskattningens roll i samhället ges följande för-enklade(11) bild av det ekonomiska kretsloppet.

BILD AV DET EKONOMISKA KRETSLOPPET, se under BILDER

Fig. 1. Skatterna i det ekonomiska kretsloppet. H = hushåll, F = företag, S = samhället, A = arbete, K = kapital, L= Löner, U = utdelning, P = Priser, V = varor, Tj = tjänster, BeU = Beskattningsunderlag, A+G = arv och gåva.

Det går ett flöde av arbete och kapital från hushållssektorn (H) till företagssektorn (F).(12) I den andra riktningen går ett flöde av betalningar för arbete (löner) och kapital (utdelningar). Resultatet av produktionen går från företagssektorn till hushållssektorn i form av varor och tjänster för vilkas priser betalningar erläggs i den andra riktningen. Köpkraften härrör från löner och utdelningsinkomster. Det finns också ett flöde av halvfabrikat runt, runt i företagssektorn och ett flöde av betalningar i den motsatta riktningen. Successivt under denna cirkulation, och slutgiltigt när produkterna lämnar företagssektorn, skapas vinster. Ur dessa flöden länkas betalningar i form av skatter in till staten (S) på sätt, som närmare kommenteras under avsnitt 2.5 Skatterna i det ekonomiska kretsloppet.

2.4 Vinstbegreppet

Fundamentalt för beskattningen av företagsvinster är själva vinstbegreppet. Begreppet är laddat, eftersom vinst enligt marxistisk teori används som ett mått på den utsugning som kapitalisten utövar över arbetarna och utgör det värde (”surplus value”) som tillfaller kapitalisten på grund av att arbetskraften inte ersätts utöver vad som erfordras för existensminimum.(13) Enligt den s.k. Förtroendebarometern ansåg mindre än en femtedel av svenskarna att det är viktigt att storföretagen maximerar sina vinster.(14) Oavsett om man ser uppkommande vinst som uttryck för en ren utsugning eller som en mer eller mindre rättvis fördelning av produktionsresultatet mellan kapital och arbete, utgör vinsten ett mått på den värdetillväxt, kapitalbildning, som skett inom företagen genom verksamhet under en viss tidsperiod, sedan därifrån avräknats ersättning till produktionsfaktorerna – förutom ägarkapitalet. Denna verksamhet kan ha ägt rum inom såväl privata företag som offentliga myndigheter, organisationer m.m. men det är endast privata företags vinster (även offentligt ägda juridiska personer) som beskattas.

Vinsten kan avläsas i företagens resultaträkningar som skillnaden under en viss period mellan värdet av erhållen prestationsersättning (försäljning) och förbrukade resurser för att utföra prestationen. Företagsvinsterna utgör alltså ett uttryck för den kapitalbildning som skett under perioden och behållits inom företagssektorn. Dessa vinster har ingen annan ekonomisk funktion än att fungera som bas för produktionen – och därmed för fördelning av produktionsresultatet i form av löner och utdelningar – under kommande verksamhetsperioder. Ju större kapitalbas (rätt värderad) desto större hävstångseffekt och därmed större avkastning av i framtiden insatta produktionsresurser.

2.5 Skatterna i det ekonomiska kretsloppet

Realekonomiskt innebär beskattning framför allt en omfördelning mellan individer av en del av samhällets totala produktionsresultat (BNP). I en penningekonomi är lönesumman och företagsvinsterna ett mått på detta produktionsresultat.(15) Den eftersträvade omfördelningen avser en viss del av varje individs lön eller andel i företagsvinst. Det inses lätt dels att en skatt som utgår ur en skattebas som omfattar dessa komponenter åstadkommer den nämnda omfördelningen, dels att skattebasen ständigt förnyas. En stor praktisk, pedagogisk och psykologisk fördel med produktionsresultatet som skattebas är, att medel för skattens betalning kontinuerligt uppkommer ur produktionen eller - i en penningekonomi - ur ersättningen till produktionsfaktorernas ägare.

Till viss del kan skatter också användas för att omfördela befintliga ekonomiska resurser. Sådana skattebaser, t.ex. förmögenheter, arv eller gåvor, baseras inte på BNP och är i regel betydligt mindre och förnyas inte. Samma bas kan dock beskattas vid flera tidpunkter (t.ex. förmögenhet) eller flera gånger (t.ex. gåvor, arv). Hit hör också beskattning av kapitalvinster, dvs. vinster som uppkommer på grund av värdevariationer i befintliga tillgångar.(16) Medel för betalning av dessa statiska skatter kommer dock, liksom för BNP-relaterade skatter, ytterst ur det löpande (eller sparade) produktionsresultatet.

En i modern tid använd statisk skattebas med betydande potential är fastighetsskatten.(17) Politiskt har den varit starkt kritiserad framför allt på grund av att den inte baseras på något inkomstflöde ur vilken skatten kan betalas. Från nationalekonomisk synpunkt anses den dock ha den positiva egenskapen att den ger relativt små snedvridningseffekter (excess burdens).(18) Fastighetsskatt i form av den s.k. grundskatten har också förekommit i Sverige sedan mycket länge och fram till i början av 1900-talet och t.o.m. varit den helt dominerande skatten.(19)

Vid sidan av det fiskala motivet kan vissa skatter användas för att styra företags och hushålls agerande. Detta sker genom beskattning av konsumtion eller produktion av vissa varor, s.k. punktskatter, som - beroende på vilken teknik man använder för att dra in skatten - betalas av hushållssektorn eller näringslivssektorn, t.ex. tobak, alkohol, drivmedel, energi, utsläpp av miljöskadliga ämnen, s.k. gröna skatter etc.

En skatt som baseras på produktionsresultatet (BNP) kan tas ut på flera sätt. I Sverige har under de senaste decennierna den skattebasen använts på tre sätt. Dels tas skatt ut på hushållens löne- och företagarinkomster och på aktieutdelningar. Dels tas skatt ut på företagens lönekostnader i form av arbetsgivaravgifter och aktiebolagens vinster i form av bolagsskatt.(20) Slutligen tas skatt ut på hushållens totala konsumtion genom en mervärdesskatt (momsen). Som framgår av fig.1 omfattar resp. metoder i stort sett hela produktionsresultatet.

3 Företagsbeskattning

3.1 Beskattning inom företagssektorn resp. hushållssektorn

Ytterligare ett sätt att kategorisera skattesystemet är att betrakta det ur företagens respektive hushållens perspektiv.

Beskattningen inom företagssektonr avser skatter på vinst eller på produktionsfaktorer. Skatt på vinst (inkomsten) brukar hänföras till direkta skatter. Skatter på produktionsfaktorer, i praktiken skatter vilkas bas motsvarar värdet av vissa förbrukade insatsvarors värde (t.ex. energi), brukar hänföras till indirekta skatter. Löne(omkostnads)skatter och arbetsgivaravgifter brukar också räknas dit, men de utgör i varierande grad även försäkringskostnad. Som framgått ovan är egentligen även vinstbeskattningen systematiskt att betrakta som en produktionsfaktorskatt, nämligen på produktionsfaktorn kapital.(21) Nationalekonomiskt sett är inkomst av företagande (till den del den inte utgör ersättning för företagarens arbetsinsats) således en kapitalavkastning.

Inom hushållssektorn räknas inkomst- och förmögenhetsskatter samt arvs- och gåvoskatter(22) till direkta och olika konsumtionsskatter till indirekta skatter. Inkomstskatterna delas i sin tur upp i skatt på löner och liknande arbetsersättningar och skatt på kapitalavkastning.

Mervärdesskatten är en mellanform; skatten tas ut av företagen på det i varje produktions- och distributionsled skapade mervärdet, men skatten övervältras genom öppen debitering på den slutliga konsumenten. Den brukar därför betecknas som en indirekt (konsumtions)skatt.

Huruvida en skatt bärs av företagssektorn eller hushållssektorn är en omtvistad fråga. Att alla skatter i det långa loppet bärs av enskilda individer torde emellertid vara självklart.(23) Frågan är närmast i vilken takt, på vilka vägar och på vilka (grupper av) individer skatterna i företagssektorn övervältras (s.k. skatteincidens) på hushållen.

3.2 Det skatterättsliga inkomstbegreppet

I den skatterättsliga doktrinen har inkomstbegreppet varit föremål för omfattande analys och diskussion.(24) Vad som därvid anförts saknar dock direkt betydelse för det problem som denna uppsats behandlar, eftersom denna granskar skälen till att företagens vinster (vad slags inkomst vinsten än må inkludera) över huvud taget beskattas.(25) Vad gäller egenföretagare avser jag därvid sådana vinster som inte tagits i anspråk eller reserverats för privat konsumtion. Till den del inkomsten tagits i anspråk eller reserverats för privata ändamål, kan den behandlas som löneinkomst och är därmed inte föremål för intresse i detta sammanhang.

En diskussion av beskattningen av bolagsvinsten inkluderar även den s.k. ekonomiska dubbelbeskattningen.(26) Därmed menas att bolagens vinster beskattas två gånger; dels i bolaget, dels hos aktieägaren. Basen för beskattningen i ägarledet (andraledsbeskattningen) omfattar dock normalt endast den utdelningsbara vinsten, dvs. vinst efter bolagsskatt (förstaledsskatten). Basen för förstaledsskatten omfattar vinst före skatt, eftersom skattekostnaden inte är avdragsgill vid beräkningen av skattepliktig vinst.(27) Internationellt är det vanligt att bolagsvinsterna är dubbelbeskattade. Det är dock vanligt att det klassiska dubbelbeskattningssystemet modifierats för att lindra eller eliminera dess konsekvenser. Ibland har bolagen kunnat få visst avdrag för lämnad utdelning; ibland har aktieägarna medgivits viss reduktion av skatten på mottagen utdelning (s.k. avoir fiscal). Under senare tid har det emellertid ifrågasatts om avoir fiscal-systemen är förenliga med EUs regler om förbud mot hinder för kapitalrörelser, vilket lett till att flera europeiska länder sett sig nödsakade att återgå till det klassiska dubbelbeskattningssystemet. Någon prövning av frågan har dock ännu inte förekommit i EG-domstolen.

Dubbelbeskattningen som princip har varit föremål för omfattande ekonomisk och juridisk diskussion. Dess teoretiska grundval synes diskutabel.(28) Den har också skapat praktiska problem. Den del av dubbelbeskattningen av bolagsvinster som ansetts mest kontroversiell och till sina konsekvenser mest omdiskuterad är andraledsskatten, dvs. beskattningen av utdelningarna. Enligt vad som brukar kallas den Traditionella Synen (TS) anses utdelningsskatterna snedvridande på investeringsbeslut, medan detta inte gäller enligt den Nya Synen (NS).(29) Det huvudsakliga skälet till denna skiljaktighet i uppfattning är, att enligt TS sker nyinvesteringar med nyemitterat kapital, medan de enligt NS sker med internt genererade vinster. P.g.a. sambanden mellan dubbelbeskattningens båda led är det svårt att fastlägga de enskilda ledens effekter. Eftersom denna uppsats behandlar endast det ena skatteledet, dvs. företagsskatten, kommer denna problematik inte att beröras mer här. Såvitt gäller företagsbeskattningen avser de snedvridande effekterna huvudsakligen att investeringsbeslut påverkas av skattemässiga värderings- och avskrivningsregler osv.(30) Vidare styrs resursallokeringen från den beskattade sektorn mot den obeskattade.

4 Undersökning av motiv för företagsbeskattning

4.1 Allmän bakgrund

En skatt kan i och för sig baseras på vilket underlag som helst. Eftersom beskattning i princip är en fråga om resursöverföring mellan olika individer eller rättssubjekt via stat och kommun, ligger det dock nära till hands att relatera beskattningen till producerade varor och tjänster. En generell skatt på löner, företagar- och företagsvinster och aktieutdelningar motsvarar i stort sett nettonationalprodukten, NNP, och är därför från denna synpunkt en lämplig skattebas. En nackdel med en sådan skattebas är dock att produktionen därmed belastas med en extra kostnad, vilket kan leda till snedvridningar och påverka priset och därmed - via elasticitetseffekter - utbud och efterfrågan. Det uppstår även ekonomiska effektivitetsförluster, s.k. excess burdens.(31) Vissa skatter avser att skapa sådana snedvridningseffekter för att därmed styra allmänhetens konsumtionsval, t.ex. vad som brukar kallas ”gröna skatter”. Ytterligare andra skatter tas ut därför att den beskattade varan är prisokänslig, t.ex. skatt på privatbilism, alkohol och tobak. Sådana skatter kan också motiveras med folkhälsoargument och andra sociala skäl. Även dessa skatter kan vara relaterade till nyproduktion, även om skattebaserna långt ifrån motsvarar BNP.

Rubriken till denna uppsats är Varför beskattas företagens vinster?. Skälet till att frågan ställs är att vinstskatten intuitivt förefaller kontraproduktiv och skadlig genom att komplicera och fördyra produktionen av de varor och tjänster som är själva grunden för vår materiella välfärd.(32) Skatten blir med nödvändighet komplicerad och kräver avsevärda resurser för sin praktiska tillämpning.(33) Vilka skäl finns det att likväl ta ut en sådan skatt? Är det förenat med en tvingande, principiell nödvändighet att fylla ut gapet mellan totala BNP och lönebeloppet? Skapar avsaknad av företagsbeskattning risk för legal eller illegal skatteflykt?

Den skattebas som är föremål för denna studie är alltså företagsvinsten, dvs. företagets nettoresultat för en viss tidsperiod. Vinsten är ett mått på värdet av de tillgångar och resurser som under redovisningsperioden nyskapats i företaget, och för vilket arbetskraften inte ersatts genom lön el.dyl. Det kan hävdas att vissa skatter som tagits ut från företagen före 1800-talet också kan ses som vinstskatter i så måtto som de skattskyldiga måst leverera pengar, varor eller tjänster ur den produktion som bedrivits. Skatten har dock inte bestämts utifrån ett formellt fastställt resultat; det behöver inte ens ha uppkommit vinst, utan skatteuttaget kan t.o.m. ha gjorts ur det befintliga (under en förlustperiod förminskade) kapitalet. Ofta, t.ex. redan under 1200-talet, har skatter dessutom tagits ur det löpande resultatet genom att beskattningsmakten, dvs. kungen med hov, rådgivare och följe, betingat sig logi och kost på de företag (gårdar) som bäst kunnat betjäna den, dvs. i praktiken de som gått med vinst. Så småningom övergick denna s.k. gästning till att bli en årligen återkommande skatt, kallad gengärd.(34) Först 1862 kom en skatt som träffade den i efterhand beräknade vinsten, det behållna inkomstbeloppet, att tas ut.

4.2 Undersökningsområden

Min undersökning avser vilka skäl som kan spåras till att företagens vinster valts som skattebas. Under detta avsnitt redovisas genomgången av det studerade källmaterialet. Jag delar in undersökningen i huvudavsnitten 4.2.1 Politik, 4.2.2 Ekonomi, 4.2.3 Praktiska frågor och problem och 4.2.4 Argument för och emot företagsbeskattning.

4.2.1 Politik

Beskattningen är en konsekvens av politiska intressen. Politiken kommer till uttryck framför allt i lagstiftningen. Jag kommer därför att här gå igenom den svenska lagstiftning, där jag an-tar att man kan finna spår av de föreställningar och idéer som påverkat valet av företagsvinst-en som skattebas. Av naturliga skäl dominerar skattelagstiftningen, men även aktiebolagslagstiftningen och redovisningslagstiftningen kan antas ha påverkat eller påverkats av förekomsten av beskattning av företagsvinst.

4.2.1.1 Skatterättslig lagstiftning

a) Beskattningsrätt

Taxering för fastställd näringsinkomst började generellt ske först i och med 1862 års bevill-ningsförordning.(35) Tidigare hade ett kortvarigt försök med sådan taxering skett under åren 1810 – 1812.(36) Enligt 1810 års bevillningsförordning var dock Allmänna Bolag frikallade från skattskyldighet.(37) Däremot utgjorde avkastning av aktier i pengar eller värde, uppburen eller ännu utestående, skattepliktig inkomst.(38) Fr.o.m. 1813 blev företagsbeskattningen återigen mer schablonmässig. De flesta verksamheterna beskattades med 2,5 ‰ av ett beskattningsvärde, men vissa företag beskattades för sin inkomst med 5 %. Vinstberäkningen var dock mycket förenklad.(39) Kapitalavkastning beskattades inte särskilt. Avdragsrätt för räntekostnader förelåg inte. Därmed blev kapitalet beskattat genom den beräknade företagsinkomsten.(40) Fr.o.m. 1819 ändrades lagen så att aktiebolagen(41) blev skattskyldiga, dock inte för sina inkomster utan de beskattades för sin lämnade utdelning; med 5 procent för den utdelning som understeg 6 % av kapitalet och med 10 procent för utdelning därutöver.(42)

Så småningom upprestes krav på att även outdelade vinster borde beskattas. Vid 1828/29 års Riksdag avvisades dock det kravet av – som det förefaller – praktiska skäl: Det skulle vara omöjligt för skattemyndigheterna att beräkna underlaget.(43)

Detta skattesystem behölls sedan i sina huvuddelar till den stora skattereformen 1861.(44) Redan 1849 hade dock beskattning börjat ske av verklig vinst, men bara för banker. Det åberopade skälet var ”den betydeliga vinst” bankföretagen uppvisat.(45) 1855 avlöstes utdelningsbeskattningen för vanliga aktiebolag av en inkomstbeskattning. Skälet var att om bolagen inte delade ut sin vinst gick staten miste om sin ”tillständiga rätt” till skatt.(46) BevU hade föreslagit en skattesats på 5 %. Riksdagens beslut blev dock att skattesatsen skulle vara 2,5 %. Dessutom beslutade Riksdagen om en sänkning av bankbeskattningen från 15 resp. 5 % till 3 resp. 9 %. Här finns vissa belägg för vilka skäl som åberopats för att företagsvinst skulle beskattas.

Bevillningsutskottet anförde att det

kan icke finna något giltigt skäl, hvarföre, medan enskilda personer nödgas erlägga skatt äfven för helt ringa inkomster, nämnde inrättningar skulle medgifvas en så betydlig förmån, som ofvan omförmält förslag åsyfta. (47)

En reservant i utskottet ansåg emellertid att det

saknats all anledning att införa ett stadgande, som måste afse en förhöjd beskattning å bildande av föreningar, som väl någon gång genom sina resultater kunna bereda delegarne betydlig vinst, men i ett land med smärre kapitaltillgångar i mer än ett hänseende synnerligen gagna det allmänna och snarare borde befrämjas än till sin uppkomst försvåras. --- hvarigenom högre beskattning skulle drabba aktiebolagen, än enskilde personer, som endast skatta eller böra skatta för sin inkomst.(48)

Det fanns således personer som ansåg att bolag skulle beskattas för sina inkomster på samma sätt som fysiska personer, medan andra hävdade det samhällsonyttiga i att beskatta företag.

1861 infördes en generell vinstbeskattning av företag. Den gamla schablonmässiga beskattningen avskaffades. Då avvecklades också den särskilda bolagsskatten varefter bolag beskattades för inkomst på samma sätt som företag ägda av fysiska personer. Liksom tidigare gjordes det ingen skillnad mellan inkomst av tjänst och näringsverksamhet, utan allt inordnades under begreppet Inkomst av arbete.(49) Avdrag för förluster medgavs inte. I så fall skulle ”oaktadt [rörelsen] företrädesvis tager statsinrättningarnes medverkan och skydd i anspråk samt i sjelfva verket kan i sig innebära betydlig förmögenhet, någon afgift till Staten icke erläggas”,(50) dvs. ett tydligt uttryck för intresseprincipen. Det var för fysiska personer dock knappast fråga om att bestämma företagens faktiska vinster. Taxeringsmyndigheterna skulle försöka uppskatta vinsten med ledning av lämnade allmänna uppgifter om företagen. Jordbruk schablonbeskattades liksom tidigare. I fråga om aktiebolagen synes ambitionerna dock ha varit högre. För dem infördes regeln att de skulle lämna in sina bokslut.(51)

Under 1800-talets sista decennium pågick ett intensivt utredningsarbete i avsikt att modernisera skattelagstiftningen. 1903 infördes en provisorisk lag om inkomstskatt (vid sidan av den gamla bevillningsförordningen).(52) Liksom tidigare inkluderade Inkomst av arbete såväl rörelse som tjänsteinkomst. Både ränta och utdelning blev skattepliktiga. För aktiebolag (och banker) utgick skatt efter samma grunder som för fysiska personers rörelser. Aktiebolagen fick dock - oavsett om utdelning skett - avdrag med ett belopp motsvarande högst 6 % av inbetalt aktiekapital. Det blev sålunda dubbelbeskattning till den del vinsten och utdelningen översteg 6 %. Till den del vinsten understeg 6 % blev den däremot (temporärt) obeskattad.

Frågan om dubbelbeskattningen av bolagens vinster var under denna tid mycket het.(53) Bevillningsutskottet försvarade dubbelbeskattningen med att den kunde motiveras både med bolagsformens särskilda skattekraft och intresseprincipen. Dessutom var det nödvändigt för kommunalbeskattningen att utdelningsbeskatta aktieägarna, eftersom dessa kunde bo i andra kommuner än den där bolaget var verksamt.(54) 1918 års inkomstskattesakkunniga uttalade dock att skatten inte kunde grundas på skatteförmåga i subjektiv mening (lika-offer-principen), utan måste ha sin grund i de objektiva förmåner, som aktiebolagen ansågs tillskynda sina delägare utan dessas egna åtgörande (se not 29 ovan).

1910 utfärdades efter mångårigt intensivt utredande en permanent förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt.(55) Skattskyldigheten blev generell och beräknad på basis av verklig inkomst. Lagen skilde på inkomst av fast egendom, kapital och arbete. Till inkomst av kapital hörde bl.a. ränta och utdelning. Liksom tidigare inkluderades inkomst av arbetsanställning och inkomst av rörelse eller yrke i begreppet Inkomst av arbete. Avdrag för lämnad utdelning medgavs inte. Systematisk dubbelbeskattning av bolagsvinster infördes således. Till en början omfattade dubbelbeskattningen endast utdelade vinster. Detta ändrades 1919. Då infördes beskattning av outdelade vinster, s.k. B-skatt.(56)

Under första världskriget införde ett stort antal länder, t.ex. Storbritannien, Frankrike, Italien, USA, Norge och Danmark särskilda extraskatter på företagsvinster.(57) I Sverige infördes en krigskonjunkturskatt 1915 avsedd att träffa de mervinster som uppstått p.g.a. av det abnorma läget.(58) Den gav totalt över 1 mdr kr och var således av avsevärd fiskal betydelse. Skatten upphörde 1921.

Först i och med antagandet av KL görs det systematisk skillnad mellan inkomst av anställning och inkomst av eget företagande.(59) Reglerna för företagsbeskattningen blev mera utvecklade. I förarbetena till lagen diskuterades bl.a. periodisering av inkomster och utgifter.(60) Oavsett om bokföring använts skulle bokföringsmässiga grunder tillämpas. Såvitt gällde lagertillångar skulle den i bokföringen gjorda värdesättningen frångås endast om särskilda omständigheter förelåg. Detta kom efter hand att innebära att om värderingen ansågs överensstämma ”med vad som allmänneligen brukas och anses som god köpmannased” skulle den accepteras.(61) I praxis ledde det till att lagertillgångar inte behövde tas upp till något värde alls, s.k. fri värdering. I fråga om maskiner och inventarier hade redan i 1910 års förordning införts regler om periodisering av investeringar genom avskrivning. Dessa regler förtydligades i KL.

Även dubbelbeskattningen diskuterades i detta sammanhang. Näringslivet kritiserade föreställningen att ett aktiebolag kunde anses ha en särskild skattekraft. Detta kommenterades inte direkt av dep.chefen, utan han anförde endast i förbigående att ”alldeles oavsett den ståndpunkt man i övrigt må intaga till frågan om rättvisan i en dubbelbeskattning av aktiebolagens inkomster…”.(62) Principen om dubbelbeskattning behölls; till synes av rent fiskala skäl. Däremot avskaffades den s.k. kedjebeskattningen, d.v.s. aktiebolagens beskattning av mottagna utdelningar.

Den statliga bolagsskatten var progressiv.(63) Vid en skatteomläggning 1938 blev den proportionell.(64) Då infördes även fri avskrivning av inventarier och maskiner för bl.a. aktiebolag. Tillsammans med den fria värderingen av lagertillgångar innebar detta att företagen mycket fritt kunde bestämma basen för sin skatt. I praktiken avgjorde kravet på utdelning vilken vinst som behövde redovisas och utgick skatten därefter. För att stärka försvarsberedskapen infördes då också en särskild extraskatt på 3 %.(65) Några principiella diskussioner om skattens berättigande eller utformning fördes inte. Departementschefen utgick bara från att den inte skulle ha ”särskilt framträdande ogynnsamma verkningar”.(66)

Även under andra världskriget förekom beskattning av krigskonjunkturvinster.(67) Dessutom infördes en särskild värnskatt.(68) Å andra sidan infördes också regler som syftade till att reducera beskattningen av företagen för att därigenom underlätta deras konsolidering med obeskattade reserver. Eftersom lagervärderingen var fri och lager därför i regel inte var upptaget till något värde i företagens bokföringar, uppkom stora vinster till följd av lagerminskning. Genom uppskov med beskattningen av de uppkomna vinsterna gavs företagen möjlighet att avstå från dispositioner som motiverades uteslutande av skatteskäl. En lagstiftning från 1938(69) om konjunkturinvesteringsfonder byggdes därför ut 1942 med en fond för ersättande av förkrigslager.(70) Det synes således ha varit viktigt att låta företagen ostörda av beskattningen fortsätta sin verksamhet och att inte lockas att företa några transaktioner enbart av skatteskäl som onödigtvis kunde påverka efterfrågan och därmed verka prisdrivande. Skattetrycket på företagen var under andra världskriget hårdare än både tidigare och senare och motsvarade c:a 15 procent av de totala skatterna.(71)

Investeringsfondssystemet kompletterades efterhand med nya ändamål. Det användes i stor utsträckning som politiskt styrmedel.(72) I utbyte mot löften om investeringar på orter med sysselsättningssvårigheter, fick bolagen rätt att ta avsatta fonder i anspråk för ändamål som de själva önskade. Under lågkonjunkturer kunde generella eller regionala frisläpp av fonderna ske i avsikt att stimulera en konjunkturåterhämtning. Fonderna kunde också få användas för lagerinvesteringar; under vissa villkor kunde extra avdrag medges med 10 % av lagerökningen. Upprepade gånger under andra hälften av 1900-talet har statsmakterna också försökt påverka konjunkturerna antingen med särskilda investeringsavdrag eller investeringsskatter.(73) Genom investeringsfonderna blev företagsvinsterna visserligen steriliserade, genom att företagen måste betala in ett belopp till räntelösa konton hos Riksbanken motsvarande en del av den skatt som skulle betalats om fondavsättning inte gjorts, men företagen hade möjlighet att återfå medlen om de anpassade sig till statsmakternas önskemål om investeringar. Eftersom en lågkonjunktur förr eller senare kunde förväntas uppkomma, kunde företagen vara tämligen säkra på att återfå medlen för investeringar efter egna önskemål när Regeringen beslutade om generella fondfrisläpp. Fondsystemet reformerades flera gånger innan det avskaffades 1990.

Omedelbart efter andra världskriget tillsattes en skattekommitté, 1945 års statsskatteberedning, för att reformera skattesystemet och anpassa det till de nya förhållandena. I fråga om bolagsbeskattningen anförde beredningen bl.a.:

Beredningen saknar för sin del anledning att taga ställning till frågan om hur bolagsbeskattningen rent teoretiskt skall motiveras. Huruvida bolagsbeskattningen skall – såsom under tidigare lagstiftningsarbeten synes ha skett – betraktas såsom ett komplement till inkomstbeskattningen av fysiska personer eller som en beskattning, avsedd att direkt träffa bolagen, lämnar sålunda beredningen därhän. (74)

Det synes således som beredningen uppfattat att bolagsbeskattningen ursprungligen motiverats som ett komplement till beskattningen av fysiska personer. Beredningen redovisade dock inte varifrån den hämtat den uppfattningen. Det framgår inte heller om beredningen menade att bolagsbeskattningen var ett komplement till beskattningen av fysiska personer i allmänhet eller av fysiska personer som var aktieägare. Någon diskussion rörande motiveringen att över huvud beskatta aktiebolags (eller - för den delen - företags i allmänhet) vinster förs inte heller.

Ett annat framträdande drag i företagsbeskattningen under 1900-talet var den skattestimulans som låg i rätten till generös (tidvis helt fri) nedskrivning på lager och snabb avskrivning av maskiner och inventarier. Vid en stor företagsskattereform 1955(75) avskaffades visserligen rätten till fri ned- och avskrivning, men de nya reglerna var avsiktligt generösa för att möjliggöra företagens konsolidering genom uppbyggnad av obeskattade reserver. Därigenom kunde beskattningen av realiserade vinster skjutas på framtiden, vilket innebar att bolaget erhöll en räntefri kredit av det allmänna motsvarande den uppskjutna skattebetalningen. Eftersom skattekrediten förnyades om företaget växte genom investeringar i lager eller anläggningar, antogs skattesystemet fungera som en stimulans för näringslivets expansion. 1960 infördes – för att reducera effekterna av dubbelbeskattningen - en begränsad rätt till avdrag för lämnad utdelning på nyemitterat aktiekapital. Reglerna avskaffades 1990. 1961 infördes regler om öppen förlustutjämning. (76)

För finansieringen av s.k. löntagarfonder infördes 1983 en lag om vinstdelning av aktiebolagens reala, dvs. inflationsjusterade, vinster. Skatten upphörde 1990 i samband med en stor allmän skattereform, som i fråga om företagsbeskattningen innebar att de regler, som tidigare utgjort förutsättning för att använda skattesystemet som ekonomisk-politiskt styrmedel, avskaffades.(77) Reformen innebar också en kraftig sänkning av skattesatsen för aktiebolag från c:a 60 till c:a 30 %. I det avseendet följde Sverige en internationell trend. Fram t.o.m. 1984 betalade aktiebolag skatt till såväl stat som kommun. Därefter erlägger bolagen endast statlig inkomstskatt.

b) Taxeringsrätt

Med undantag för några tidiga försök med självdeklaration var myndigheternas kontroll av underlaget för beskattningen av företagsvinster länge mycket begränsad.(78) Någon skyldighet att lämna uppgifter till ledning för egen taxering fanns inte. Den skattskyldige gavs dock möjlighet, att, om han så önskade, meddela upplysningar om sina inkomster och tillgångar samt de avdrag han ansåg sig berättigad till.(79) Fr.o.m. 1861 skärptes kraven. Då skulle fastighetsägare vart tredje år lämna uppgift om brandförsäkringsvärden och hyror m.m. Företagare skulle lämna vissa uppgifter varje år.(80) För vissa bolags styrelser infördes som ovan nämnts en skyldighet att insända utdrag av räkenskaperna som visade bolagets vinst.

En debatt om att införa deklarationsskyldighet pågick under hela 1800-talet. 1897 behandlade Riksdagen frågan om att införa obligatorisk självdeklaration. Efter flera omgångar(81) lämnade en kommitté ett betänkande 1901 om inkomstskatt och obligatorisk självdeklaration.(82) Lagen trädde i kraft 1903. Det kan noteras att aktiebolag och andra juridiska personer deklarerade på samma blankett som fysiska personer redan från 1903 och långt fram i tiden.(83) Några bestämmelser om granskning av den skattskyldiges räkenskaper fanns inte. I samband med permanentningen av inkomstskattelagen 1910 utfärdades en särskild förordning för taxeringen.(84) Inte heller den medgav någon rätt till räkenskapsgranskning.

TF reformerades i samband med den stora skattereform som år 1928 resulterade i KL.(85) Vid deklarationen skulle den som varit skyldig att föra handelsböcker bifoga balansräkning samt vinst- och förlusträkning om sådan räkning ingått i bokföringen (min kurs).(86) Efter anmaning blev nu den som (oavsett skyldighet) fört handelsböcker skyldig att tillhandahålla skattemyndigheten sin bokföring för kontroll; ett första steg mot möjlighet till taxeringsrevision.(87)

TF reformerades igen 1956.(88) I lagen infördes institutet taxeringsrevision, varigenom skattemyndigheterna fick i lag reglerad närmare tillgång till beskattningsunderlaget.(89) 1956 års TF ersattes 1990 av nu gällande taxeringslag.(90) Reglerna om revision utökades och förtydligades. Ett nytt rättsligt institut, taxeringsbesök, för enklare och mera informell kommunikation mellan skattemyndighet och företaget infördes.

4.2.1.2 Associationsrättslig lagstiftning

Den svenska bolagsrätten har sina rötter långt bak i tiden men först 1848 tillkom den första lagstiftningen om aktiebolag.(91) Den innehöll endast 15 paragrafer, huvudsakligen ägnade att reglera hur aktiebolag skulle bildas samt förhållandet till aktieägarna och dessas ansvar gentemot bolagets borgenärer. Däremot ingenting om hur redovisningen skulle ske eller bokslut upprättas. Inte heller fanns det några hänvisningar till redovisnings- eller beskattningsfrågor i förarbetena till lagen. Paragraf 9 stadgade att utdelning inte fick ske vid upplösning(92) av bolaget om inte ”enligt sista bokslut, och det ej äldre än för nästföregående år, öfverskott finnes i visst förhållande till teckningssumman”. Högsta Domstolens tilltro till redovisningspraxis’ pålitlighet föreföll dock mycket begränsad. (93)

Lagen om aktiebolag reformerades 1895.(94) Lagen innehöll dock ingenting rörande redovisning eller skatter, och vinstbegreppet används endast för att begränsa utdelning (29 §) och föreskriva avsättning till reservfond (39 §). 1895 års lag ersattes 1910.(95) 1910 års aktiebolagslag ersattes i sin tur av 1944 års lag.(96) Det finns inte något i dessa lagar som tyder på att bestämmelser tillkommit eller utformats med tanke på eventuell skattskyldighet. 1944 års lag ersattes slutligen av den nu gällande av år 1975.(97) Annat beaktande av skattskyldighet än att vid likvidation ta hänsyn till eventuellt föreliggande s.k. obeskattade reserver (13 kap. 13 §) finns inte i den lagen. I prop. 2004/05:58 om ny aktiebolagslag föreslås inga ytterligare regler med direkt hänvisning till bolagsbeskattningen, men i olika sammanhang där det gäller frågor om bolagets soliditet påtalas vikten av att beakta föreliggande latenta skatteskuld. Bolagsskatten betraktas uppenbarligen som en självklar och bestående företeelse.

4.2.1.3 Redovisningslagstiftning

Som anförts ovan utgörs underlaget för vinstbeskattningen av ett nettoresultat under en viss tid av ett företags verksamhet. Hänsyn skall tas till både inkomster och utgifter. Dessa skall periodiseras. Vidare behöver hänsyn tas till värdet av tillgångar och skulder vid redovisningsperiodens början och slut. Detta gör att en vinstbeskattning kräver att underlaget kan fastställas med ledning av en bokföring, vilket i sin tur förutsätter ett regelverk om hur bokföringen skall gå till. Den första regleringen om en sådan synes vara K. F. angående Handelsboks vitsord av den 6 oktober 1848.(98) Den innehöll dock inte något om hur räkenskaper skulle föras och bokslut upprättas, utan avsåg endast att klargöra under vilka förhållanden bokföringen ägde vitsord inför domstol. Förordningen ersattes av K.F. 4 maj 1855 angående Handelsböcker och Handelsräkningar. Den stadgade vilka som var bokföringsskyldiga, vilka böcker som skulle föras och att bokslut skulle upprättas.(99) I övrigt reglerade lagen hur bokföringen kunde tillerkännas vitsord inför domstol. Någon resultaträkning föreskrevs inte, trots att företagens beskattningsunderlag i princip skulle utgöras av verksamhetens resultat och att sådan skatt-skyldighet sedan några år förelegat för banker och införts samma år för aktiebolag.

En ny bokföringslag tillkom först 1929 efter långvarigt utredande.(100) Lagen och dess förarbeten innehåller mycket litet som har anknytning till beskattningen och företagsvinstens betydelse för denna. Angående frågan om behovet att upprätta en balansräkning (utöver den som skulle göras i inventarieboken) erinrades om, att enligt 31 § TF skulle en bokföringsskyldig person vid sin deklaration foga avskrift av bl.a. in- och utgående balansräkning.(101) Det kan noteras att inte heller enligt 1929 års bokföringslag förelåg någon generell bokföringsskyldighet för jordbrukare. Först 1951 infördes till ledning för jordbruksbeskattningen en frivillig reglering om bokföring.(102) 1929 års lag ersattes av ny lag 1976.(103) Nu hade bokföringens roll som underlag för beskattningen blivit tydlig och bestämmelserna anpassats för beskattningens behov.(104) Frågan ägnas t.o.m. ett särskilt avsnitt i propositionen.(105)

Efter hand uppkom det i skärningspunkten mellan skatterätt och redovisningsrätt en diskussion om det lämpliga i det ömsesidiga beroende som förelåg mellan beskattning och bokföring.(106) Utvecklingen av god redovisningssed(107) kom att styra utvecklingen av det skattemässiga vinstbegreppet. Ett närmast symbiotiskt förhållande mellan redovisningsrätt och skatterätt utvecklades. Begreppet det kopplade området började användas för att beteckna redovisningsområden som saknade skattemässig särreglering.(108) I den delen blev relationen mellan skatterätt och redovisningsrätt enkelriktad och skattesystemet tvingades acceptera redovisningssystemets regler.(109)

1976 års lag ersattes i sin tur av nu gällande lag av 1995.(110) Några särskilda ytterligare anpassningar av lagstiftningen till beskattningens behov gjordes inte. Det symbiotiska förhållandet mellan redovisning och beskattning understryks dock av, att under rubriken 10.2 En skattebaserad bokföring redovisas att vissa branschorganisationer i remissyttranden begärt att bokföringen inte skulle behöva omfattas av annat än sådant som är av betydelse för beskattningen.(111) Föreställningen om att det är en självklarhet att företagets resultat ska beskattas synes nu fast förankrad även hos företagen.

4.2.1.4 Bolagsbeskattning i andra länder

Som bakgrund till uppsatsens fråga Varför beskattas företagens vinster? skall här endast mycket kortfattat nämnas att bolagsbeskattning är internationellt allmänt förekommande. Endast i enstaka länder saknas en bolagsbeskattning; det är då i regel fråga om s.k. skatteparadis i mer eller mindre exotiska delar av världen. I övrigt sker alltså beskattning av företagens vinster. Vanligen baseras beskattningsunderlaget på det företagsekonomiska resultatet så som detta kommer fram i företagens årsredovisningar. I många fall sker dock omfattande justeringar. Jag vill dock något utförligare redovisa tankarna kring införandet av bolagsbeskattning i två länder, USA och Estland. I USA, därför att tankarna kring varför bolagsvinster borde beskattas artikulerades så tydligt; i Estland, därför att bolagsskattesystemet där är unikt och konstruerats för att stimulera ekonomisk tillväxt och inte störa företagens löpande verksamhet och investeringsbeslut.

a) USA

(112)

Den första federala beskattningen av bolagsvinster i USA kom till i samband med inbördeskriget. Det var dock närmast fråga om en beskattning av delägarna, som beskattades för uppkomna inkomster och vinster oavsett om de delades ut eller inte. Skatten innehölls och betalades av bolagen. Den upphörde i början av 1870 talet och ersattes först 1894 av en särskild bolagsskatt på 2 % av nettovinsten. Emellertid förklarades skatten olaglig av Högsta Domstolen och inte förrän 1909 infördes en särskild federal skatt på rätten att bedriva affärsverksamhet. Skatt utgick med 1 % på vinst över 5 000 $. Utdelning från skattskyldiga företag var skattefri.

Tre skäl för att införa skatten kan spåras i president Tafts budskap till Kongressen 1909.(113) De olika skälen återspeglar de tre gängse uppfattningarna om bolagsbegreppet: Bolaget som en av statsmakten skapad legal konstruktion; Bolaget som ett aggregat av samverkande delägare; och Bolaget som en självständig juridisk person. Taft hävdade att det var fråga om en skatt på privilegiet att göra affärer utan personligt ansvar. Vidare att skatten lade en börda på inkomstkällan när bolaget har möjlighet att betala, dvs. kan ses som en källskatt på ägarna. Slutligen – och framför allt – framhöll han att skatten motiverar och gör det möjligt för myndigheterna att kontrollera företaget eftersom skatten baseras på uppgifter i årsredovisningen. (114)

Det huvudsakliga skälet till förändringen i synsätt från 1860-talets och 1894 års uppfattning om bolagsskatten som en skatt på ägarna till 1909 års uppfattning om skatt på bolaget och bolagsledningen var uppkomsten av de stora trusterna. 1909 uppfattades trustproblemet som den mest allvarliga nationella politiska frågan.(115) Bolagsbeskattningen blev ett redskap för att hantera problemet. Delvis genom publicitetseffekten, delvis därför att ”makten att beskatta inkluderar makten att förstöra”.(116) Att beskatta de mäktiga trusterna sågs som begynnelsen av en federal makt att reglera och – vid behov – eliminera dem. Detta var det fundamentala skälet att införa bolagsbeskattning.(117)

b) Estland

Efter självständigheten 1991 införde Estland ett traditionellt västerländskt skattesysten som inkluderade beskattning av bolagsvinster och beskattning av aktieutdelning, dvs. klassisk dubbelbeskattning. Denna lagstiftning ändrades i grunden fr.o.m. år 2000. Numera gäller att företag inte betalar skatt på sina periodiska resultat utan på vinsten i samband med att den delas ut. Det framhålls dock med eftertryck att landet anser sig ha en bolagsbeskattning; det är bara principerna för beräkning av beskattningsunderlaget som är annorlunda än i traditionella skattesystem. Betalningar som har beskattats med vinstutdelningsskatten hos företagen är skattefria för mottagaren.

Skattemodellen eliminerar eller reducerar en stor del av de juridiska, praktiska och ekonomiska problemen med vanlig vinstbeskattning. Problemen med periodiseringsfrågor och balansvärderingar, som ofta kommer i kollision med allmänna redovisnings- och bokslutsregler har bortfallit. Avsaknad av regler om periodiseringar och avskrivningar gör att investeringsbeslut kan fattas utan att störas av skatteregler, vilket eliminerar de effektivitetsförluster som traditionella skattesystem medför. Företagen får behålla sina ackumulerade vinster ända tills aktieägarna anser att medlen behövs bättre på annat håll, vilket i flera sammanhang hävdats stimulera företagande och underlätta ekonomisk tillväxt.

I dagsläget torde det både här hemma och utanför landets gränser stå klart att [skattefriheten för återinvesterad vinst] har bidragit till en uthållig utveckling av näringslivet. --- När företagens investeringar befriades från skatt, fanns det många tvivlare som trodde att det skulle betyda uteblivna skatteintäkter från företagen. Så blev det inte. Vinstutdelningarna har ökat och ger staten ansenliga intäkter. --- Det förbättrade företagsklimatet i Estland har bidragit till att utländska investeringar har ökat och skapat tusentals arbetstillfällen.(118)

The main advantage of our tax system is that companies can formulate the capitalization level themselves: they can make investments when necessary and they can pay dividends if it is decided that way and only dividends are taxed. As a result the level of domestic investments has stayed high and the favourable tax system has made Estonian market attractive to foreign investors. Using investment-money a lot of new jobs has been generated since 2000, and the growth of average earnings has been relatively high compared to other EU countries which has assured growth of consumption. --- The forecast of economic growth in 2004 is 5,6 %. (119)

I princip motsvarar denna skattemodell det system som tillämpades i Sverige före 1862. Genom att modellen skiljer sig markant från de flesta övriga länders, uppkommer dock vissa problem. Andra länder kan uppfatta situationen så att bolagsskatt saknas och därmed rikta sanktioner mot Estland eller betrakta estländska vinster som obeskattade och extrabeskatta utdelningar från estniska bolag.(120)

4.2.2 Ekonomi

Som anfördes ovan i avsnitt 2.2 utgör företagsvinsten till den del den inte motsvarar ersättning för företagarens arbetsinsats i nationalekonomisk mening kapitalavkastning. Samhällsekonomiska krav av olika slag kan ställas på en skatt. Ett sådant är att en skatt skall vara neutral på så sätt att den inte får styra valet av investeringsalternativ. Avkastningen på allt i ett företag arbetande kapital bör i möjligaste mån beskattas lika.(121) Den ideala skatten är en skatt som inte påverkar de beslut som fattas i ekonomin – besluten ska bli desamma som i en skattefri värld. Detta synsätt är extra viktigt att beakta vid kapitalbeskattningen eftersom kapitalet är lättrörligt. Därför bör företagsskatten inte vara högre eller lägre än skatten på andra kapitalplaceringar. Även om det från beskattningssynpunkt fungerar att ha en från omvärlden avvikande bolagsskattenivå, innebär det inte att skattens nivå och förändringar i den saknar betydelse för ekonomins utveckling och struktur. Det är en vedertagen uppfattning att den genomsnittliga effektiva skatten påverkar var företagen förlägger sin produktion. Om bolagsskatten ändras, påverkas kravet på företagens avkastning: företag som är högproduktiva och därför har stora vinster gynnas mer av en skattesänkning än lågproduktiva företag. Beskattningsreglernas utformning kan också ge olika strukturella effekter på ekonomin: med generösa av- och nedskrivningsregler stimuleras företag med investeringar i fastigheter, maskiner och anläggningar och lager på bekostnad av löneintensiva företag inom t.ex. forsknings- och konsultbranscher. Olikformig beskattning av eget och främmande kapital – som det är i det system med dubbelbeskattning av eget kapital som gäller i Sverige idag - riskerar att ge en samhällsekonomiskt ineffektiv fördelning mellan eget och inlånat kapital; företagens soliditet blir lägre än den skulle varit i ett skatteneutralt system; det skapas också problem med att företagen/aktieägarna har intresse av att omvandla vinster och utdelningar till räntebetalningar och ränteinkomster.(122)

Vad nu sagts utgör exempel på det slags krav som på nationalekonomiska grunder brukar ställas på reglerna om företagsbeskattning. Själva beskattningsformen tas i regel för given.(123) Ett ifrågasättande av skatten som sådan har knappast förekommit.(124) Några enstaka undantag finns dock. Realbeskattningsutredningen(125) lät göra en studie rörande förutsättningarna att avskaffa inkomstbeskattningen av företag, men p.g.a. ändrade förutsättningar avstod utredningen från att ta ställning till innehållet och nöjde sig med att publicera studien i en bilaga till betänkandet.(126) Riksbankens jubileumsfond arrangerade 1983 en debatt, varvid tanken på att avskaffa bolagsskatten – åtminstone för noterad företag - lanserades med motiveringen att den var ineffektiv och irrationell.(127) Även Skattebasutredningen diskuterade möjligheterna att avskaffa aktiebolagsskatten, men fann att detta inte var möjligt eller lämpligt.(128)

4.2.3 Praktiska frågor och problem kring företagsbeskattningen

Ovan (avsnitt 4.1) anfördes att företagsbeskattningen med nödvändighet blir komplicerad och kräver avsevärda resurser för sin praktiska tillämpning.

Redan den bas som skatten beräknas på, dvs. en periods resultat, är oprecis. Värderingen av tillgångar och skulder baseras på framtidsbedömningar och nuvärdesberäkningar avseende förväntade betalningsströmmar. Sådana bedömningar måste göras både vid beskattningsårets början och slut. Till stor del innehåller företagens resultat således mer eller mindre osäkra uppskattningar.

Den skattepliktiga vinsten överensstämmer ofta inte med det officiellt redovisade resultatet. Särskilda av skattepolitiska skäl uppställda regler kan modifiera detta. Här är inte platsen för en närmare genomgång av dessa regler, men en viss exemplifiering kan vara på sin plats till belysning av de problem som kan uppkomma. Av nedan uppräknade fall är det i de fem första fråga om regler som har betydelse endast för när i tiden företagets resultat skall beskattas, s.k. periodisering, dvs. det är inte fråga om huruvida en intäkt är av skattepliktig natur eller en kostnad är avdragsgill. Genom att många begrepp är svårdefinierade och mångtydiga uppkommer - förutom rättsosäkerhet samt processföring för att ge uppkommande tvister domstolsprövning - betydande praktiska problem i form av utformning av föreskrifter, allmänna råd, blanketter osv.

---- Det finns särskilda skatterättsliga regler för beräkning av avdrag för värdeminskning av byggnader, markanläggningar och inventarier

---- Lager och pågående arbeten skall värderas enligt principer som inte behöver överensstämma med företagsekonomiska principer eller principer som föreskrivs i redovisningslagstiftning.

---- Det finns särskilda skatterättsliga regler för avdrag för garantiutfästelser.

---- Det finns också detaljerade regler om avdrag för kostnader pensionsutfästelser och för avsättningar till olika fonder.

---- Lagstiftning finns om beskattning vid underprisöverlåtelse och verksamhetsöverlåtelse. Med hänsyn till förutsättningarna är det oundvikligt att reglerna är synnerligen komplicerade.

---- Det finns regler om vinstutjämning med koncernbidrag, dvs. rätt för företag att med avdragsrätt för givare och skatteplikt för mottagare inom samma koncern lämna bidrag t.ex. för täckande av förlust. Reglerna är utformade så att de inte kommer i konflikt med reglerna om beskattning av aktieutdelningar, vilket gör dem särskilt komplicerade. Samma slags komplexitet vidlåder regler om s.k. kommissionärsföretag och regler om fusion och fission. Frågan har inom EU ytterligare en problematisk dimension. Om reglerna (vilket ofta är fallet) är tillämpliga enbart på transaktioner mellan företag inom ett och samma land kan det hävdas att reglerna står i strid med EUs regler om förbud för hinder av etableringsfrihet och fria kapitalrörelser. Det förefaller inte osannolikt att så är fallet.(129)

---- Det finns regler om förlustutjämning så att en förlust ett år får avräknas mot en vinst ett senare år. Reglerna är synnerligen komplicerade för att inte möjliggöra oönskad skatteflykt.

---- Under senare år har Sverige liksom flera andra länder infört s.k. CFC-lagstiftning (130) för att motverka skatteflykt till länder med låg eller ingen vinstbeskattning. En engagerad internationell diskussion pågår om sådan lagstiftning strider mot dubbelbeskattningsavtal och EU-rätt. CFC-lagstiftningen motverkar internationell skattekonkurrens och försvårar för företag i högskatteländer att etablera sig i länder med lägre skatt och är därmed konkurrenshämmande.

---- Ett annat område där företagsbeskattningen vållar nära nog oöverstigliga internationella problem gäller vinstöverföringar genom prissättning på varor och tjänster. Det befaras att sådana transaktioner företas mellan samverkande företag i syfte att föra över vinster till företag med förluster eller till företag i länder med låg beskattningsnivå. Inom OECD har kontinuerligt under lång tid bedrivits ett arbete för att försvåra illojalt sådant beteende genom att utveckla riktlinjer och metoder för hur prissättning mellan samverkande företag bör gå till.(131) När dessa metoder tillämpas på ett lojalt sätt försvåras utjämning av vinster och förluster mellan koncernföretag verksamma i olika länder. Detta upplevs som ett stort problem inom EU, där metoder för att åstadkomma en sådan vinstutjämning undersöks (se nedan avsnitt 4.2.4.2). Liksom ifråga om CFC-lagstiftningen står här medlemsländernas fiskala intressen mot unionens näringspolitiska.(132)

Nutek uppskattade i december 2004 företagens administrativa börda såvitt avsåg inkomstskatten till c:a 4 mdr kr.(133) I februari 2005 redovisades i en rapport kostnaderna till c:a 2 mdr kr.(134) Sistnämnda belopp inkluderar dock inte kostnader i samband med t.ex. skatterevisioner och liknande moment som inte förekommer med regelbundenhet.

På min förfrågan har Skatteverket tagit fram uppgifter om skattemyndigheternas kostnader för företagsbeskattningen.(135) Kostnaderna beräknades till c:a 1,9 mdr kr.

Till de belopp som framkommit genom dessa undersökningar kan läggas kostnader för lagstiftningsarbete i kommittéer, departement och Riksdag samt domstolars handläggning av mål i företagsbeskattningsärenden.

Materialet tillåter inga säkra slutsatser med det synes inte osannolikt att de totala kostnaderna för hantering och handläggning av de företagsskatterättsliga frågorna uppgår till mer än 5 mdr kr, dvs. 1/10-del av skattens bruttobelopp på c:a 50 mdr kr år 2004.(136) Om det tas i beaktande att de belopp, som bolagen i avsaknad av en företagsskatt inte skulle behöva betala, skulle öka beskattningsunderlaget för löner och utdelningar, reduceras skattens överskott ytterligare. Därtill kommer kostnaderna p.g.a. effektivitetsförluster och felinvesteringar på grund av att skatten påverkar företagens handlande. Det kan då erinras om att företagsskatten dessutom – i vart fall på längre sikt - inte bärs av företagen utan av hushållen. Även om företagsskatten vore helt problemfri skulle det därför kunna ses som helt onödigt att beskatta företagen. Nu förorsakar det uppenbarligen höga kostnader och dyrbara störningar.

4.2.4 Argument och motiv för och emot företagsbeskattning

4.2.4.1 Diskussionen i Sverige

Jag har inte kunnat hitta några explicita uttalanden om varför företags- eller bolagsskatt in-fördes i Sverige. Som beskrivits ovan (avsnitt 4.2.1.1 a) utformades den första bolagsskatten 1819 som en skatt på utdelning. Snart uppkom tanken på att beskatta även outdelade vinster, dvs. att i praktiken beskatta bolagets löpande resultat, vilket dock avvisades på rent praktiska grunder – skattemyndigheten skulle inte klara av att göra erforderliga beräkningar. Någon egentlig debatt som redovisar vilka principiella överväganden som låg bakom, t.ex. om skatten kunde motiveras med tillämpning av förmågeprincipen, intresseprincipen eller med endast rent fiskala behov, har jag dock inte kunnat finna.

1849 infördes en skatt på bankbolagens vinster som motiverades med den ”den betydeliga vinst” de skulle ha gjort. Detta kan vara ett uttryck för en förmågeprincip men det kan också vara ett rent fiskalt motiv – här fanns pengar att hämta. När skatt infördes 1855 även för vanliga aktiebolag angavs skälet vara att staten annars gick miste om sin ”tillständiga rätt” till skatt, dvs. närmast ett motiv baserat på intresseprincipen. I debatten vid 1856-58 års riksdag uttrycktes tydliga motiv baserade på förmågeprincipen, samtidigt som bolagsskatten ifrågasattes på den grunden att den hindrade den ekonomiska tillväxten.

I samband med de stora skatteutredningarna under årtiondena kring sekelskiftet 1900 artikulerades idéerna om aktiebolagens särskilda skatteförmåga tydligt. Bolagsformens särskilda skattekraft motiverade t.o.m. en dubbelbeskattning av bolagens vinster. Argumentet kom att hänga kvar länge. I betänkandet från 1945 års statsskatteberedning hävdades det t.ex. att den svenska aktiebolagsbeskattningen bygger på tanken, att den inkomst, som förvärvas genom ett aktiebolag, äger större skattekraft än annan inkomst.(137)

Även hävdandet av intresseprincipen framträder i debatten kring sekelskiftet. Aktiebolagen hade stor ekonomisk nytta av utbyggnaden av järnvägsnät, kanaler, mm, liksom av försvar och rättsväsende. En särskild anledning till beskattning av företagen uppstod i och med de stora företagsvinsterna under första världskriget. Både moraliska och fiskala skäl kunde åberopas för extrabeskattning av dessa vinster.

Sedan slutet av 1930-talet, då regler om konjunkturinvesteringsfonder infördes, och under en lång period efter andra världskriget har företagsbeskattningen använts som ett medel i en allmän näringspolitik. Genom kombinationen hög skattesats och generösa regler för vinstreservering stimulerades företagen att återinvestera sina vinster.

Under senare tid synes någon omfattande diskussion om beskattningen av företags vinster inte ha förekommit. En debattör fann efter en genomgång av motiven för nettovinstbeskattningen att denna var ineffektiv eller irrationell och att den därför borde avskaffas för noterade bolag.(138) En annan debattör ansåg att skatten har närmast en fördelningspolitisk funktion.(139)

Enstaka debattinlägg har också gjorts i dags- och fackpress, vari företeelsen har kritiserats som onödig och närmast skadlig. Svenska Dagbladet hävdade vid ett tillfälle att det vore bättre att eliminera dubbelbeskattningen genom att ta bort bolagsskatten än att ta bort skatten på utdelningar.(140) Tidskriften Affärsvärlden menade att det säkraste sättet att öka sysselsättningen vore att sänka bolagsskatten.(141) Det finns, enligt tidskriften, egentligen inga skäl att beskatta företag; det är i alla fall hushållen som får betala skatten. Det har vidare hävdats att bolagsskatten är mer skadlig än nyttig. Den begränsar företagens lönebetalnings-, kapitalbildnings-, utdelnings- och tillväxtkraft, förutsätter skatteplanering och försörjer en armé av revisorer och skattejurister.(142)

Å andra sidan har det hävdats, att det utan en företagsbeskattning skapas möjligheter att bygga upp privata finansiella förmögenheter i företag, s.k. skattefria sparbössor. Företagsbeskattningen kan också, som en författare påpekat, fungera som en kontrollskatt, pålagd mindre för sitt uppbördsresultat och mer av det skälet att om den inte funnes, andra och statsfinansiellt långt viktigare skatter lätt skulle kunna kringgås.(143) Sistnämnda skäl synes besläktat med det som anfördes som huvudskäl för införandet 1909 av den amerikanska federala bolagsskatten, jfr ovan avsnitt 4.2.1.4 a. Samme författare har visat att dubbelbeskattningen av aktiebolagsvinster i princip kan undvikas genom fem metoder. Beträffande den sista metoden säger han:

Det går naturligtvis också att undvika dubbelbeskattningen genom att tillgripa metoder, som skjuter över målet [till exempel genom att] bolaget är helt skattefritt, medan aktieägarna skattar för utdelad vinst. (144)

Skattebasutredningen(145) diskuterade möjligheten och lämpligheten att avskaffa bolagsbeskattningen men avvisade tanken med följande motivering:

- Det skulle uppstå förluster för det allmänna med 30-35 miljarder kronor

- Ett avskaffande skulle betyda illojal konkurrens, som skulle leda till motåtgärder från andra länder

- Både lagliga och tvivelaktiga transaktioner av företagen skulle medföra att Sverige skulle undandra andra länder deras skatteinkomster.

Några andra skäl åberopades inte. I övrigt konstaterade utredningen att en sänkning av bolagsskatten borde leda till en förändring i näringsstrukturen i riktning mot sektorer med högre arbetsproduktivitet, dvs. i en från ekonomisk-politisk utgångspunkt önskvärd riktning.

Under de senaste åren har Regeringen vid flera tillfällen aktualiserat en sänkning av bolagsskattesatsen. Hösten 1999 antydde finansministern att en sänkning av skattesatsen från 28 till 25 % kunde diskuteras och två år senare föreslog näringsministern något liknande. I båda fallen var det inte minst näringslivets intressenter som avvisade idén med motiveringen att näringslivet prioriterade avvecklingen av ännu skadligare skatter, t.ex. förmögenhets- samt arvs- och gåvoskatter.(146) Under senaste tid har det uppkommit en debatt om bolagsbeskatt-ningen i samband med finansieringen av ett förslag till avskaffande eller reduktion av förmögenhetsbeskattningen. Organisationen Svenskt Näringsliv har där föreslagit en höjning av bolagsskatten.(147) Som nybliven näringsminister tyckte Thomas Östros att bolagsskatten var den skatt som, från företagens perspektiv, är angelägnast att se över när finansminister Per Nuder förbereder en skattereform. Detta trots att den svenska bolagsskatten på 28 procent var låg jämfört med andra västeuropeiska länder. Organisationen Svenskt Näringsliv tyckte att det vore bättre att stimulera företagandet genom att sänka förmögenhetsskatten.(148)

I en rapport till Regeringen år 2004 konstaterade Investment in Sweden Agency (ISA) att de utländska företagens valmöjligheter har blivit mycket stora.(149) Länder och regioner positionerar sig i kampen om att attrahera utländska investeringar och investeringarna tar nya former. föreslog därför bl.a. att Sverige borde sänka bolagsskatten till 25 procent.

I och med att arvs- och gåvoskattelagen avskaffades 2004 har bolagsskatten i praktiken höjts genom att viss beskattning av de s.k. periodiseringsfonderna införts.(150)

4.2.4.2 Diskussionen i den Europeiska Unionen

Under detta avsnitt berörs kortfattat vissa delar av den diskussion som förts inom EU vad avser inkomstbeskattningen av bolag.

Redan under 1960-talet började Kommissionen studera bolagsbeskattningens effekter på konkurrensvillkoren för den gemensamma marknadens företag.(151) 1990 antogs det som numera allmänt kallas moder-dotterbolagsdirektivet.(152) Nästa projekt inom företagsskatteområdet var ett studium av hur bolagsvinster beskattades på både bolags- och aktieägarnivå.(153) Utredarens slutsats var att det klassiska systemet var att föredra p.g.a. dess neutralitet och enkelhet. 1975 presenterade Kommissionen ett förslag till direktiv rörande harmonisering av systemen för bolagsbeskattning.(154) Förslaget drogs tillbaka 1990, då det inte ansågs uppfylla de krav som utvecklingen av den inre marknaden skulle komma att ställa.(155)

År 1992 avlämnades en rapport (den s.k. Rudingrapporten) av en kommitté tillsatt 1990 med uppgift att bedöma vilken betydelse företagsbeskattningen hade för lokalisering av investeringar och den internationella allokeringen av vinster mellan företag.(156) Vad gäller företagsbeskattningen anförde kommittén bl.a. att det finns tre viktiga skäl för att använda bolagsvinsten som en skattebas.

- Den är ett komplement till den personliga inkomstskatten och hindrar att den personliga beskattningen skjuts på framtiden genom att vinster inte tas ut ur bolagen. Den är också användbar som källskatt på utdelningar till utlänningar.(157)

- Med bolagsskatten kan s.k. ”rena vinster” beskattas. (158)

- Bolagsskatten kan användas som ett styrmedel i den ekonomiska politiken. Kommittén ifrågasatte dock om inte stimulans kan ges mer effektivt genom direkt stöd i stället för genom skattelindringar.

Några beslut i sak ifråga om bolagsbeskattningen med anledning av Rudingrapporten har inte fattats. Däremot utgör rapporten underlag för nya studier inom Kommissionen, The Company Tax Study, som beskriver de åtskilliga skatteproblem som möter företag som är verksamma inom flera EU-stater.(159) Två parallella processer skall drivas; en kortsiktig inriktad mot vissa utpekade hinder och en annan mera långsiktig för att lösa mer övergripande frågor, syftande till att skapa en gemensam konsoliderad skattebas för företagen.(160) Andra studier gäller tvingande redovisningsregler i överensstämmelse med International Accounting Standards (IAS) som gäller fr.o.m. 2005 samt hur den i oktober 2004 införda för hela EU gemensamma bolagsformen Soicetas Europea skall beskattas. Medlemsstaternas reaktion på Kommissionens planer har varit blandade.(161)

Slutligen kan nämnas att en uppförandekod, Code of Conduct for Business Taxation, antogs av Ministerrådet i december 1997.(162) Koden är ägnad att motverka skadlig skattekonkurrens.

4.2.4.3 Diskussionen i USA

Två huvudsynpunkter på vinstbeskattning av bolag brukar traditionellt hävdas.(163) Enligt en uppfattning, The Intergrationist View, är det ytterst individerna som bär alla skatter. Om det då tas ut en skatt även på bolagsvinster uppkommer det ett dubbelbeskattningsproblem. Bolagsskattens funktion blir att beskatta outdelade vinster till priset av dubbelbeskattning.

Den andra huvudsynpunkten, Den Klassiska, betraktar inte aktiebolaget som delar av aktieägarnas ekonomi. Bolaget är en legal konstruktion med ett eget liv, har stor ekonomisk och social makt och sköts av en professionell ledning med endast en indirekt kontroll från aktieägarna. Aktiebolaget skulle därför ha en särskild skatteförmåga som det är rimligt och möjligt att utnyttja.

Det finns ytterligare ett antal synpunkter av mindre tyngd: Företagen har t.ex. nytta av offentliga investeringar och infrastruktur mm och bör betala för det (intresseprincipen). Svårigheten är då att mäta och prissätta detta värde. Ett värre problem är att nyttan inte är beroende av företagets vinst; även ett förlustföretag får del av dessa värden utan att behöva betala någon skatt. En annan synpunkt är att bolagsskatten ses som ett instrument för kontroll av företagsledningens beteende. Detta ändamål uppnås dock bättre med andra metoder än med en vinstskatt.

Försvar för bolagsskatten har under senare tid framförts av professor Reuven Avi-Yonah vid Univeristy of Michigan Law School.(164) Han hävdar att bolagsbeskattningen står under attack. Under sin tid som finansminister hävdade t.ex. Paul O’Neill att bolagsskatten ”absolut” borde avskaffas.(165) Avi-Yonah medger att skatten är mycket komplicerad och förorsakar samhället betydande transaktionskostnader och att det är en bland ekonomer allmänt spridd uppfattning att skatten leder till betydande välfärdsförluster för samhället. Dessutom håller bolagsskattebasen i praktiken på att eroderas. Dels p.g.a. att många av Amerikas skickligaste hjärnor (corporate tax shelter industry) anstränger sig att reducera bolagens skattebetalningar, dels p.g.a. en världsomspännande konkurrens mellan staterna att dra till sig företagsinvesteringar genom skattelindringar.

Avi-Yonahs starkaste argument för bolagsbeskattningen är att skatten belastar företagets vinst, som är den faktor som ger företaget ekonomiska resurser och därmed ekonomisk, social och politisk makt. Hans slutsats är att det är den maktbegränsande effekten som är det hållfasta motivet för en bolagsskatt, dvs. samma motiv som var avgörande när skatten infördes i USA år 1909.

5 Slutsatser och sammanfattning

Som jag angav i avsnitt 1.4 antog jag att beskattning baserad på en beräknad nettovinst knappast funnits före 1800-talet. Genomgången av materialet bekräftar denna förmodan. Det synes inte heller ha förts någon omfattande diskussion i Sverige kring valet av företagsvinsten som beskattningsunderlag. Det har rimligen ursprungligen framstått som ett självklart val att som skattebas använda en företeelse, där det finns något att hämta. Företagen har i långliga tider varit källor till förnödenheter och därmed för beskattning. Det är ju hos företagen som produkterna uppstår och finns. I form av gästning, jordräntor, tionden mm har överheten i äldsta tider kunnat beskatta undersåtarna. Utan utvecklad bokföring synes det dock omöjligt att uppskatta uttagsunderlaget på annat sätt än att ta en del av det som finns. Först i och med att redovisningskunskapen utvecklas och lagreglering om bokföring utarbetas, uppkom det förutsättningar att beskatta företag för faktisk vinst.

Genom att gå igenom den svenska lagstiftningen sedan i början av 1800-talet, viss utländsk lagstiftning samt svensk och internationell politisk och ekonomisk debatt har jag försökt utröna vilka argument som använts för och emot att beskatta företagens vinster. Jag anser inte att det kan skönjas några spår av mera djupsinnig analys. Ursprungligen förefaller det som skatten uppfattats som ett komplement till beskattning av löner och andra förvärvsinkomster. Ända till 1928 behandlades inkomst av anställning och inkomst av rörelse i den svenska lagstiftningen under den gemensamma rubriken Inkomst av arbete. Argumenten för en beskattning verkar snarast känslomässiga. Motivet för bankernas beskattning (1849) var ”den betydeliga vinst” dessa visat. I fråga om vanliga aktiebolag var motivet (1855) att staten annars gick miste om sin ”tillständiga rätt” till skatt och (1859) att fysiska personer var skattskyldiga även för ”helt ringa inkomster”.

I och med att större företagsbildningar blev möjliga (och nödvändiga på grund av kapitalbehoven för maskin- och fabriksanläggningar), synes storföretagens ekonomiska makt uppfattats som ett hot (de amerikanska trusterna) eller genom sin kapitalstyrka och sina vinster uppfattats utmanande i förhållande till familjeföretagen. Detta kan ha befäst föreställningen om det berättigade att beskatta vinsterna, trots att det motverkade en eftersträvad kapitaluppbyggnad. Industrins framväxt krävde också avsevärda offentliga investeringar i infrastruktur, för vilka företagen borde betala. Skatten motiverades som ”en skyldig vedergällning” för statens tjänster. 1946 antar en kommitté att bolagsskatten ursprungligen motiverats med att den utgjorde ett komplement till inkomstbeskattningen av fysiska personer, men avstår själv från att ta ställning till de principiella motiven för skatten. I samband med diskussionen om dubbelbeskattningen dyker (1893) argumentet om aktiebolagens särskilda skattekraft upp. Den motiverar inte bara beskattningen av företagsvinsten utan också beskattningen av utdelningen. Trots de svårigheter av både teoretisk och praktisk natur som dubbelbeskattningen medförde, kom denna beskattningsprincip att gälla i flertalet industrialiserade länder. I Sverige hörs ekon av argumentet om bolagens särskilda skattekraft i skatteutredningar långt fram mot mitten av 1900-talet.

Flera forskare i bl.a. USA har framhållit bolagsskattens betydelse för kontrollen av företaget och företagsledningen. Sen skatten väl etablerats har nya motiv för den tillkommit: suga upp krigsvinster, driva ekonomisk politik (tillväxtpolitik och konjunkturpolitik) och regionalpolitik m.m. Trots sin komplexitet och ringa utbyte i jämförelse med andra skatter har bolagsskatten knappast ifrågasatts. Tvärtom bedrivs inom internationella organ ett betydande arbete på att komma till rätta med de omfattande problem som skatten skapar, t.ex. genom transfer pricing-regler och CFC-beskattning. Här framträder också en tydlig konflikt mellan skattens fiskala funktion och behovet av att undanröja administrativa hinder för en effektiv produktion av varor och tjänster. Under de senaste 10-15 åren förefaller bolagsskatten ha använts mera som en förhandlingsbricka i det svenska politiska spelet, där – egendomligt nog – näringslivet förefaller mindre angeläget än statsmakterna att lindra beskattningen.

KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING

TRYCKTA TEXTER

”Den onödiga bolagsskatten”, Affärsvärlden nr 10, 10 mars 1999.

”Fromma förhoppningar”, Affärsvärlden, nr 4, 27 januari 1999.

Andersson, Krister, ”Skatteparadis kan öka skatterna”, Finanstidningen, 22 januari 2002.

Avi-Yonah, Reuven, Corporations, Society and the State: A Defense of the Corporate Tax, University of Michigan Law Scool, Paper 6 2004.

Bertmar, Lars, Beskattning av företag; Företagsbeskattning – behövs den? Riksbankens Jubileumsfond, Hur klarar vi 1990?, RJ 1983:2. Helsingborg 1983.

Boije, Robert - Hansson, Åsa & Söderström, Lars, ”Fastighetsskatten”, Ekonomisk Debatt, 2004.

”Persson redo slopa skatt på förmögenhet”, Dagens Industri, 25 mars 2004.

”Hur blev vinst något dåligt?”, Dagens Industri, ledare den 10 december 2004.

Devreux, M. P, - Griffith, R, “The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital: A Review.” Swedish Economic Policy Review, Vol. 9 2002.

US Treasury chief favours abolition of business taxes, Financial Times, 19/20 maj 2001.

Fuest, Clemens, Huber, Bernd & Nielsen, Sören B., ”Varför är företagsskatten lägre än inkomstskatten?”, Ekonomisk Debatt, 2002 nr 1.

Geijer, E. – Rosenqvist, E. – Sterner, H., Skattehandbok del I, 2 uppl. Stockholm 1951.

Hansson, Ingemar, Skatter och samhällsekonomi. Kristianstad 1986.

Hansson, Ingemar - Norrman, Erik, Skatter. Teori och praktik. Stockholm 1996.

Heilbroner, Robert, The Worldly Philosophers, 7th edition (Penguin). London 2000.

Henrekson, Magnus - Sanandaji, Tino, Ägarbeskattningen och företagandet. Stockholm 2004.

Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, akad. avh. Stockholm 1995.

Hultqvist, Per, Försvar och skatter, akad. avh. Göteborg 1955.

International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, volume LXXXVIIIa. Haag 2003.

Isaksson, Anders, ”Löntagare i alla länder, förenen eder!”, Dagens Industri, 4 maj 2001.

Isaksson, Anders, ”Nya tider kräver nya skatteprinciper”, Dagens Nyheter, 25 april 2004.

Johansson, Sven-Erik - Östman, Lars, ”Återvändsgränd för nya redovisningsstandards”, Balans, 1984 nr 4.

Lipstok, Andres, ordförande i finansutskottet i Estlands parlament, ”Estlands låga skatter är ett framgångsrecept”, Dagens Industri, 24 april 2004.

Musgrave, Richard, and Musgrave, Peggy, Public Finance in Theory and Practice, Intern. stud. ed. Tokyo 1980.

Mutén, Leif, Bolagsbeskattning och kapitalkostnader. Uppsala 1968.

Mutén, Leif, ”Varför bolagsskatt?”, Skatter & Välfärd nr 2 1998, Skattebetalarnas Förening.

Nielsen, Jens, och Forsberg, Johanna, ”EG-aktuellt för företagsskatteområdet”. Svensk Skattetidning, 2005 nr 4.

Nordisk familjebok, band 36. Stockholm 1924.

Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet, Förhållandet mellan bokföring och beskattning. NSFS 17.

NUTEK, En kartläggning av företagens administrativa börda. Stockholm 2004.

NUTEK, Näringslivets administrativa bördor, R2005:05.

Nytt Juridiskt Arkiv. Avd. II, 1929.

OECD, Transfer pricing guidelines. Paris 1995.

Rodriguez, Enrique, Den svenska skattehistorien. Stockholm 1981.

Skatteverket, Skatte- och taxeringsförfattningarna för inkomståret 2003. Solna 2004.

Smith, Adam, The Wealth of Nations. New York, Modern Library, 1937, orig. 1776.

”Double trouble”, Svenska Dagbladet, ledare den 17 januari 1999.

”Klirr i kassan för staten”, Svenska Dagbladet, Näringsliv, 8 februari 2005.

van den Tempel, A. J., Corporation Tax and Individual Income Tax in the European Communities, Commission studies, Competition - Approximation of Legislation Series no. 15, Brussels 1970.

Thorell, Per, Skattelag och affärssed, akad. avh. Uppsala 1984.

Vedder, Richard K. and Gallaway, Lowell E., TAX REDUCTION AND ECONOMIC WELFARE, report prepared for the Joint Economic Committee, April 1999.

Westermark Christer, ”Sambandet mellan redovisning och beskattning enligt bokföringslagen och inkomstskattelagen”, Svensk Skattetidning 2000.

Wright, C.W., Economic History of the US. New York 1949.

Åkerman, Sune, Skattereformen 1810, akad. avh. Uppsala 1967.

INTERNET

De svenska skatternas historia.

Deklarationen 100 år och andra återblickar.

Invest in Sweden Agency, ISA, Klimatet för utländska investeringar i Sverige, rapport 13 dec. 2004.

Skattestatistisk årsbok 2003. Skatter i ett ekonomiskt och historiskt perspektiv.

Sveriges Radio–Ekot, Östros vill reformera bolagsskatten,

EGNA INTERVJUER

Juhkam, Margus, Estlands finansdepartement, 26 oktober 2004.

Onnermark, Karl-Johan, Skatteverket, Huvudkontoret Solna.

LAGAR OCH FÖRARBETEN

Utredningsbetänkanden

1897 års kommunalskattekommitté, betänkande 18 maj 1900.

SOU 1923:69 och 70, Inkomst- och förmögenhetsskatt.

SOU 1931:40, Bolagsskatteberedningens betänkande.

SOU 1942:49, Ändrad organisation av beskattningsnämnderna mm.

SOU 1946:79 Omläggning av den direkta statsbeskattningen.

SOU 1977:86, Beskattning av företag.

SOU 1982:1-2, Real beskattning.

SOU 1992:67, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen.

SOU 1995:43, Sambandet Redovisning – Beskattning.

SOU 2002:47, Våra skatter? .

Propositioner

Prop. 1847-48:56 om aktiebolag

Prop. 1895:6 om aktiebolag

Prop. 1902:16 om inkomstskatt

Prop. 1910:54 om aktiebolagslag

Prop. 1910:88 om inkomst- och förmögenhetsskatt

Prop. 1910:89 om bevillning av fast egendom samt av inkomst

Prop. 1910:90 om taxeringsförordning

Prop. 1915:196 om krigskonjunkturskatt

Prop. 1919:259 om bl.a. A- och B-skatt

Prop. 1927:102 om kommunalskattelag

Prop. 1928:213 om kommunalskattelag

Prop. 1928:214 om taxeringsförordning

Prop. 1929:189 om bokföringslag

Prop. 1936:232 om bl.a. proportionell aktiebolagsskatt

Prop. 1938:258 om fri avskrivning på maskiner och inventarier

Prop. 1938:321 om extra bolagsskatt

Prop. 1944:5 om aktiebolagslag

Prop. 1951:33 om investeringsskatt

Prop. 1951:220 om investeringsavgift och särskild lagervärdering

Prop. 1955:100 om företagsbeskattning

Prop. 1955:160 om ändring i 1928 års taxeringsförordning

Prop. 1956:150 om taxeringsförordning

Prop. 1973:93 om utlåningsförbud m.m.

Prop. 1975:103 om aktiebolagslag

Prop. 1975:104 om bokföringslag

Prop. 1985/86 budgetproposition

Prop. 1989/90:74 om taxeringslag

Prop. 1989/90:110 om reformerad inkomst- och förmögenhetsbeskattning

Prop. 1998/99:130 om bokföringslag

Prop. 2003/04:1 budgetproposition

Prop. 2004/05:1 budgetproposition

Prop. 2004/05:38 om periodiseringsfonder

Prop. 2004/05:85 om aktiebolagslag

Utskottsbetänkanden mm

BevU 1828/30: 27

BevU 1840-41:12

BevU 1847-48: 9

BevU 1853-54:4

BevU 1858-59:20

BevU 1859-60:20

BevU 1893:18

BevU 1901:34

BevU 1910:31

RD-protokoll 1902 2 Saml 2 Avd 3 Bd 1:0

Lagar

1734 års lag, XV kap. Handelsbalken och XVII kap. Rättegångsbalken

BF 1810 28 april TF för 1810 - 1815.

BF 18 augusti 1812

BF 15 juli 1818 för 1819 - 1823

1841 års BF

KF 6 oktober 1848 ang. Handelsboks vitsord

K.F. 6 oktober 1848 om aktiebolag

SFS 1848:53 1849 års BF

SFS 1855:6 1855 års BF

K.F. 4 maj 1855 angående Handelsböcker och Handelsräkningar

SFS 1861:34 1862 års BF

SFS 1895:65 aktiebolagslag

SFS 1910:88 aktiebolagslag

SFS 1910:115, KF 28 oktober 1910 om inkomst- och förmögenhetsskatt

SFS 1910:116, KF den 28 oktober 1910 angående bevillning av fast egendom samt av inkomst

SFS 1910:117, KF den 28 oktober 1910 angående taxering

SFS 1919:733 KF den 31 oktober 1919 om bl.a. A- och B-skatt

SFS 1928 :370 kommunalskattelag

SFS 1928:379 taxeringsförordning

SFS 1929:117 bokföringslag

SFS 1938:238 om extra bolagsskatt

SFS 1938:368 om fri avskrivning på maskiner och inventarier

SFS 1938:384 konjunkturinvesteringsfonder

SFS 1940:402 om värnskatt

SFS 1940:764 om krigskonjunkturskatt

SFS 1942:371 fond för ersättande av förkrigslager

SFS 1944:705 aktiebolagslag

SFS 1951:793 jordbruksbokföringslag

SFS 1956:623 taxeringsförordning

SFS 1975:1147 extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag

SFS 1976:125 bokföringslag

SFS 1984:1052 om statlig fastighetsskatt

SFS 1990:324 taxeringslag

SFS 1990:661 om avkastningsskatt på pensionsmedel

SFS 1995:1554 årsredovisningslag

SFS 1999:1229 inkomstskattelag

SFS 1999:1078 bokföringslag

SFS 2004:1340

US CONGRESS

44 Cong. Rec. 3344 (1909).

DOKUMENT FRÅN EUROPEISKA UNIONEN

Memorandum of the Commission to the Council of 26 June 1967, Bulletin of the European Communities, suppl. 8 of 1967.

Proposal for a Council Directive concerning the harmonization of systems of company taxation and of withholding taxes on dividends, OJ C253 of 5 November 1975, p. 2.

Commission Communication to Parliament and the Council, "Guidelines on company taxation", SEC(90)601 final of 20 April 1990, p. 10.

Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States, OJ L225 of 20 August 1990, p. 6. Moder-dotterbolagsdirektivet.

Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (Ruding Committee), European Commission, 1992 (SEC(92)1118 final).

Code of Conduct for Business Taxation, Europeiska gemenskapernas officiella tidning 6.1.98, 98/C 2/01.

Company Taxation in the Internal Market, SEC 1681 of 23 October 2001, ISBN 92-894-1695-5.

Towards an Internal Market without tax obstacles - A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities, COM(2001)582 final, 23 October 2001.

EG-domstolens dom 4 oktober 2001, C-294/99 [2002] ECR I-3683.

Generaladvokatens vid EG-domstolen förslag i Marks & Spencer-målet (C-446/04).

FOTNOTER

1. Den är enligt ett uttalande av departementsrådet Matts Karlsson trots det ”extremt svår att prognostisera”. ”Klirr i kassan för staten”, Svenska Dagbladet, Näringsliv, s. 4, 8 februari 2005.

2. Rodriguez, E., Den svenska skattehistorien, sid. 72.

3. Prop. 2004/05:1, s. 137

4. K.F. 4 maj 1855 angående Handelsböcker och Handelsräkningar.

5. K.F. 6 okt 1848 om aktiebolag. Samma dag tillkom f.ö. en förordning angående handelsboks vitsord, som år 1855 ersattes av förordningen om Handelsböcker och Handelsräkningar.

6. Bevillningsförordningen. Bevillning infördes som begrepp redan på 1600-talet; då som beteckning för extraskatter, eftersom de beviljades av riksdagen. Fram till ikraftträdandet av 1974 års grundlag kallades det riksdagsutskott som behandlade skattefrågor för Bevillningsutskottet.

7. Texten i detta och följande avsnitt är delvis hämtad från Skattestatistisk årsbok 2003, Skatter i ett ekonomiskt och historiskt perspektiv, avsnitt 1.1 och 1.2

8. Prop. 1985/86:100 s. 21.

9. Smith, A., The Wealth of Nations, p 777.

10. Jfr. dock Knut Wicksells uttalande om de bristande förutsättningarna att tillämpa den på förmågeprincipen baserade tanken om progressiv beskattning i SOU 1923:70 s. 53.

11. Bl.a. bortses bl.a. från utrikesrelationer.

12. I företagssektorn ingår inte bara aktiebolag och privatpersoners företag utan även verksamhet i offentlig regi, t.ex. vård, skola och omsorg. Sådan verksamhet är dock inte föremål för vinstbeskattning.

13. Se t.ex. Heilbroner, R., The Worldly Philosophers, s. 157.

14. ”Hur blev vinst något dåligt?”, Dagens Industri, ledare den 10 december 2004.

15. Detta är något förenklat uttryckt. Vinsterna ingår nämligen inte som särskild post i BNP. BNP inkluderar framför allt löner, bruttoinvesteringar och lagerförändringar. Nettoinvesteringarna som ingår i nettonationalprodukten (NNP), dvs BNP minus avskrivningar, motsvarar emellertid i det långa loppet företagsvinsterna. NNP bestämd från faktorkostnadssidan inkluderar framför allt löner och företagsvinster. I den skatteekonomiska jargongen brukar man emellertid tala om skatter på företagsvinsterna som BNP- relaterade skatter.

16. Eftersom beskattning av praktiska skäl brukar ske först sedan värdeförändringen realiserats genom avyttring, har sådana vinster tidigare kallats realisationsvinster. Numera (SFS 1999:1229) är den legala beteckningen ”kapitalvinst”.

17. Lag (1984:1052) om statlig fastighetsskatt.

18. Se t.ex. Boije, R. - Hansson, Å. & Söderström, L., ”Fastighetsskatten”, Ekonomisk Debatt 2004 s. 45.

19. Begreppet grundskatt har använts sedan lång tid tillbaka som sammanfattande term för ränta och kronotionden. Det infördes officiellt först i samband med den partiella avskrivningen av jordbördorna 1885. Räntan var sammansatt av de under medeltidens skattläggningar tillkomna jordeboksräntorna samt av mantalsräntorna, vilka till största delen pålagts för att finansiera krigen under 1600-taltet men sedan blivit stående jordskatter. Kronotionden var den del av medeltidens tionde till kyrkliga ändamål, som drogs in till kronan i samband med reformationen. En skarp skiljelinje i debatten om grundskatternas avskaffande gick mellan dem som hävdade att fråga var om en ränta på någon statens fordran på (den oprivilegierade) jorden, och dem som hävdade att det var en skatt och därför kunde förändras (avskaffas). Se Hultqvist, Per, Försvar och skatter, akad. avh., Göteborg 1955. Grundskatterna avskaffades genom riksdagsbeslut 1892 med en avvecklingsperiod på 12 år.

20. Jfr prop. 1989/90:110 s. 519 om lämplig bolagsskattesats i förhållande till arbetsgivareavgifter.

21. Den beräknas dock – till skillnad mot vanliga produktionsfaktorskatter – inte på ett i förväg känt kapitalbelopp utan på ett i efterhand fastställd avkastningsbelopp, dvs. på företagskapitalets konstaterade tillväxt.

22. Arvs- och gåvobeskattningen i Sverige avskaffades 2005 (SFS 2004:1340).

23. Se t.ex. uttalande av 1918 års inkomstskattesakkunniga, återgivet i SOU 1931:40, s. 72: ”Självfallet kommer varje skatt å aktiebolag, huru den än anordnas, att i sista hand vila på aktieägarna.”

24. Se t.ex. Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, akad. avh., kapitel 5, särskilt avsnitt 5.5.4 Inkomst av näringsverksamhet.

25. Den skatteoretiska diskussionen har närmast avsett huruvida beskattningen bör omfatta inte endast produktionsvinster utan även kapitalvinster, bidrag, ersättningar osv. med mer eller mindre uttalad koppling till syftet att förvärva inkomsterna.

26. Begreppet dubbelbeskattning används även när en viss inkomst blir föremål för beskattning i flera stater hos ett och samma skattesubjekt på grund av att den har viss anknytning till staterna och dessa hävdar sin beskattningsrätt på olika principer, t.ex. källstatsprincipen resp. hemvistprincipen. Begreppet dubbelbeskattning kan också beteckna fall där två skattesubjekt beskattas för samma inkomst. Nu nämnda användningar av begreppet berör situationer som inte förutsatts av lagstiftaren eller där olika lagstiftare tillämpar olika principer och utgör exempel på icke avsedd dubbelbeskattning. Den ekonomiska dubbelbeskattningen (av bolagsvinster) är avsedd. I fortsättningen används endast uttrycket dubbelbeskattning i den betydelsen.

27. Ett exempel får visa. Om bolagsskattesatsen är 28 procent och bolagets vinst är 100 blir bolagsskatten 28. Bolagets utdelningsbara vinst blir då 72, på vilken skatt utgår i ägarledet med t.ex. 30 procent eller med 21,6. Den totala skatten på bolagsvinsten blir således 49,6. Denna skatt skulle ha kunnat tas ut antingen i bolagsledet eller i aktieägarledet med 49,6 procent. Men i det klassiska dubbelbeskattningssystemet tas den alltså ut i två led, vilket ger vissa svårbemästrade komplikationer.

28. Se t.ex. prop. 1919:259, bilaga 1, 1918 års inkomstskattesakkunnigas preliminära förslag, s. 65f.:

Därest nu bolagets hela vinst beskattas hos bolaget och aktieägarna därjämte beskattas för sin utdelning, uppstår en dubbelbeskattning, ... Denna högre beskattning av aktieinkomst måste på något sätt motiveras, Den kan tydligen ej grundas på skatteförmåga i subjektiv mening (lika-offer-principen), utan måste hava sin grund i de objektiva förmåner, som aktiebolagen anses tillskynda sina delägare utan dessas eget åtgörande.

--- En sådan förmån ligger tvivelsutan i den stora kapitalmaktens ekonomiska överlägsenhet gentemot svagare medtävlare, vilken stundom kan stegras till ett faktiskt monopol, mer eller mindre exklusivt, å marknaden. Detta medför, att, såsom föredragande departementschefen år 1902 anmärkte vid tillstyrkande av proposition med förslag till förordning om inkomstskatt, de tillskjutna kapitalen i och med sammanslutningen under aktiebolagets form erhålla en så att säga högre valör, vilket motiverar en merbeskattning av aktieinkomst. Även den begränsade ansvarigheten kan räknas som en av aktiebolagsformen följande förmån om än av mera underordnad betydelse.

--- Grunden till merbeskattningen av aktieinkomst skulle sålunda i första hand vara den, att genom sammanslutningen i aktiebolagets form och därmed följande fördelar uppstår möjlighet att å det tillskjutna kapitalet erhålla högre vinst än som för den enskilde är möjligt.

29. Se t.ex. Henrekson, M. - Sanandaji, T., Ägarbeskattningen och företagandet, s. 32 ff.

30. Hansson, I. - Norrman, E., Skatter. Teori och praktik, s. 156 ff.

31. It is a standard proposition in public finance that the imposition of taxes imposes welfare costs on the population. Taxes impose an “excess burden” or a “deadweight loss” on the economy. Economic activity is based on mutually agreeable exchange, and taxes tend to reduce the amount of that exchange, potentially lowering output and the satisfaction of consumers and producers. Citat ur TAX REDUCTION AND ECO-NOMIC WELFARE, report prepared by Richard K. Vedder and Lowell E. Gallaway, Distinguished Professors of Economics, Ohio University for the Joint Economic Committee, April 1999.

32. I och för sig skulle samma fråga kunna ställas beträffande skatter med löner som bas, men det synes uteslutet att kunna finansiera en välfärdsstats ambitioner utan tillgång till en sådan bred bas, som dessutom är så direkt relaterad till produktionen av de varor och tjänster som är föremålet för den omfördelning som är beskattningens innebörd.

33. I Skatteverkets publikation Skatte- och taxeringsförfattningarna för inkomståret 2003 omfattar - av inkomstskattelagens totala omfång på c:a 400 sidor - Avd. V Inkomstslaget näringsverksamhet c:a 160 sidor. Då har inte inräknats de avsnitt under Avd VI Inkomstslaget kapital och Avd VII Inkomstslaget kapitalvinster och kapitalförluster som behandlar aktieutdelningar och aktievinster. Avd IV Inkomstslaget Tjänst omfattar c:a 25 sidor.

34. De svenska skatternas historia. < http://Skatteverket.se/övrigt/förvaltningsinfo/historik.

35. SFS 1861:34, BevU 1859-60:20. Beskattning för inkomst af arbete (vilket begrepp inrymde inkomst av såväl yrke eller tjänst som rörelse) infördes. Avdrag i rörelse medgavs för ränta, hyra, driftkostnader för ”gående verk” och löner. Beskattning av ”bolag” skedde enligt samma regler som för fysisk person.

36. Åkerman, S., Skattereformen 1810, akad. avh., s. 10ff.

37. BF 28 april 1810, 1 Art. 4 § 1 mom.

38. Ibid., 1 Art 1 § 1 mom.

39. Endast ”Aflöning och Arbetskostnad i och för sjelfwa Rörelsen eller Handteringen, men ej andre utgifter, ---, och bewislige förluster ---”, BF 18 augusti 1812, Art II § 2 § 1 mom., samt ”verklige arbetare och arbets-kostnad samt bevislige förluster, i och för sjelfva rörelsen eller handteringen, ---” fick beaktas, BF 8-9 §§ BevU 1840-41:12 Art II § 8.

40. BF 18 augusti 1812, Art II § 7 § 1 mom.

41. Civilrättslig lagstiftning om aktiebolag infördes dock inte förrän 1848.

42. BF 15 juli 1818, Art II 7 § 1 mom. I praktiken en definitiv källskatt på hushållsinkomst. Senare togs skatten ut endast efter 5 %.

43. BevU 1828/30, utlåtande n:o 27 s. 44f. Utskottet, som anser, att en säker och bestämd grund alltid bör föredragas framför en vacklande och obestämd, har derföre desto mindre kunnat fästa afseende på detta förslag, som ett sådant räkenskapernas omslut, hvars uppgörande Taxerings-Comitéernas tid icke lärer medgifva, kunde på flerahanda sätt upprättas, samt leda till ganska olika resultat, och det dessutom är tydligt, att hvad Bolaget det ena året förvärvar i inventarier, bör till någon del minska utgifterna samt således höja utdelningen ett annat år;

44. SFS 1861:34, BevU 1859-60:20

45. SFS 1848:53 BF § 35, BevU 1847-48: 9, s. 29. Skatt utgick med 5 % av vinst understigande 6 % av kapitalet och med 15 % därutöver. Det är notabelt att samtidigt infördes delstatlig bolagsbeskattning i USA. Även där var det bankerna som först började beskattas. Efterhand införde USA beskattning även av försäkringsföretagen. Wright, C. W., Economic History of the US, s. 398.

46. SFS 1855:6 BF § 35, BevU 1853-54:4.

47. BevU 1853-54 nr 4, s. 18.

48. Ibid., s. 39.

49. SFS 1861:34, BF § 6. Med inkomst av arbete förstås: all den inkomst, som erhålles af rörelse, yrke eller tjenst, såsom vinst av … fabriker, mekaniska verkstäder, samt andra för varors tillverkning eller förädling anlagda inrättningar, penningerörelse, handelsrörelse, … handtverk eller annan, jordbruket icke tillhörande, näring, … äfvensom aflöning, arfvoden…...

50. BevU 1859-60:20 s. 25.

51. SFS 1861:34, BF § 27. [Bolagen ska lämna] utdrag af samma bolags sednast afslutade räkenskaper, hvarigenom ådagalägges den, under det år dessa räkenskaper omfatta, för bolagets delegare uppkomna vinst och till dem verkställda utdelningar samt bolagets vid samma års slut egande behållning.

52. Prop. 1902:16.

53. I äldre svensk rätt ansågs att dubbel beskattning av bolagsinkomster inte borde förekomma. I 9 § av de särskilda anvisningarna till 1910 års BF uttrycktes grundsatsen sålunda: ”Enär aktiebolag --- skall erlägga bevillning både för ränteinkomsten av hela det i bolaget nedlagda kapitalet och för den vinst, som rörelsen därutöver lämnat, så böra de enskilda ägarna icke taxeras för inkomst från samma bolag”. Samtidigt infördes – motsägelsefullt - genom SFS 1910:115, prop. 1910:88, dubbelbeskattning i förordningen om inkomst- och förmögenhetsskatt.

54. Se t.ex. BevU 1893:18 s. 21 ff ”…hvadan den skatt, staten af [vissa institutioner] utkräfver, endast är att anse som en skyldig vedergällning för de förmåner, samhället sålunda skänker dessa inrättningar. Särskildt har denna synpunkt gjorts gällande beträffande aktiebolagen.

---- Synnerligast aktiebolagen, hvilka visat sig vara en mycket lämplig form för sådana företag, som för sin verksamhet kräfva stora kapital, äro inrättningar, som i vår tid erhålla en ständigt växande utbredning och i allt större och större mån draga till sig det inom samhället disponibla kapitalet. Den ifrågasatta särskilda beskattningen torde derför och i regeln blifva jemförelsevis mindre känbar.”

55. SFS 1910:115 K.F. 28 oktober 1910 om inkomst- och förmögenhetsskatt, prop. 1910:88. Samtidigt reformerades den gamla bevillningsförordningen, K.F. 28 oktober 1910, prop. 1910:89.

56. KF den 31 oktober 1919. I fråga om aktiebolag och solidariska bankbolag skulle inkomstskatt utgå i två former, A-skatt och B-skatt. B-skatten avsåg att träffa den del av bolagets inkomst, som inte blivit utdelad till aktieägarna. Därmed åstadkoms en konsekvent genomförd dubbelbeskattning. B-skatten avskaffades 1926. Året därpå infördes istället en utskiftningsskatt, som träffade de fonderade vinsterna vid bolagets upplösning.

57. Nordisk familjebok, band 36, spalt 1209.

58. Prop. 1915:196, s. 14.

59. KL (1928:370) utgjorde den centrala skattelagen fram till 1999 då den avlöstes av IL (1999:1229).

60. Se t.ex. prop. 1927:102 s. 413. Den antogs visserligen inte, men förslaget återkom i prop. 1928:213.

61. Geijer, E. – Rosenqvist, E. – Sterner, H., Skattehandbok del I, 2 uppl. s. 321. Begreppet god köpmannased infördes i 3 § bokföringslagen (1929:117) för att möjliggöra att lagen skulle kunna tillämpas under varierande förhållanden utan alltför detaljerad reglering. Regeln gällde ”icke allenast bokföringens form utan också dess innehåll och således även värdesättningen av tillgångarna”, prop. 1929:189, s. 91.

62. Prop. 1927:102 s. 204.

63. Se den historiska framställningen i prop. 1936:232 s. 18 ff.

64. SFS 1938:368, prop. 1938:258.

65. SFS 1938:238, prop 1938.321.

66. Prop. 1938:321, s. 4–5. ”Även om en sådan skatt uttages med ganska betydande belopp, föreligga just nu omständigheter som göra det sannolikt, att man icke behöver räkna med särskilt framträdande ogynnsamma verkningar. Ifråga om bolag med relativt låg vinstprocent innebär nämligen den nya proportionella skatt, som enligt förslaget till omläggning av statsbeskattningen skulle utgå från och med nästa år, en så väsentlig höjning av hittills utgående skattebelopp, att en i år uttagen proportionell extra skatt närmast får karaktär av övergångsform. Å andra sidan erhålla bolag med relativt hög vinstprocent genom den proportionella skatten en avsevärd skattelindring, varför ett extra bidrag nu icke torde förefalla oskäligt.”

67. I enlighet med beslut av 1940 års urtima riksdag utfärdades förordning (19 augusti 1940 nr 764) om krigskonjunkturskatt. Skatten avsåg huvudsakligen företags inkomstökning som uppkommit efter utgången av augusti 1939 och som kunde antagas ha berott på kriget. Skatten skulle utgå med lägst 50 och högst 70 procent av den enligt särskilda regler beskattningsbara merinkomsten. Det debiterade beloppet skulle på visst sätt reducera den statliga inkomst- och förmögenhetsskatten. Krigskonjunkturskatten motsvarade knappt 10 procent av den vanliga inkomstskatten, se prop. 1946:1 Bilaga: Inkomster å driftbudgenten, Bihang A s. 37.

68. SFS 1940:402. För aktiebolagen var skattesatsen 10 %.

69. SFS 1938:384.

70. SFS 1942:371.

71. Rodriguez, E., Den svenska skattehistorien, s. 72.

72. Investeringsfondssystemet kan ses som ett uttryck för det samförstånd i fråga om den ekonomiska politiken som i flera decennier rådde mellan stat, näringsliv och fackföreningsrörelse från slutet av 1930-talet, den s.k. svenska modellen. Se även SOU 1977:86, Beskattning av företag, avsnitt 4.5.1.5 Fondernas användning i praktiken.

73. I samband med högkonjunkturen p.g.a. koreakriget infördes t.ex. en investeringsskatt (prop. 1951:33) och en lag om investeringsavgift och särskild lagervärdering (prop. 1951:220). Senare infördes bl. a. en tillfällig förordning (1975:1147) om extra avskrivning och särskilt investeringsavdrag.

74. SOU 1946:79 s. 169.

75. Prop. 1955:100.

76. En förlust ett år kunde få dras av från en vinst ett påföljande år (s.k. carry forward). Rätt till skatteåterbäring från ett vinstår som föregått ett förlustår (s.k. carry back) har däremot inte förekommit i Sverige.

77. Prop. 1989/90:110.

78. Det första deklarationsförfarandet infördes i samband med uttagandet under Karl XII:s år av en krigsskatt (se SOU 1942:49, Ändrad organisation av beskattningsnämnderna mm, s. 63.) Beskattningen upphävdes redan 1717. År 1809 bestämde Riksdagen att den rådande allmänna bevillningen skulle ersättas av en progressiv inkomstskatt med skriftlig självdeklaration som grund, se Åkerman, S., Skattereformen 1810, akad. avh. De skattskyldiga avkrävdes dock inte några specificerade uppgifter. Bönderna behövde inte lämna deklaration över huvud taget. Lagstiftningen upphörde redan 1812.

79. 62-63 §§ 1841 års BF.

80. 27 § 1861 års BF.

81. Bl.a. via 1897 års kommunalskattekommitté. Se även BevU 1901:34.

82. Riksdagsprotokoll 1902 2 Saml. 2 Avd. 3 Bd 1:o. Nationalekonomen David Davidson ingick i kommittén.

83. Deklarationen 100 år och andra återblickar, s. 13.

84. TF, Förordning den 28 oktober 1910, prop. 1910:90, BevU 1910:31.

85. TF SFS 1928:379.

86. 31 § TF.

87. 32 § 3 mom., 79 och 93 §§ TF.

88. SFS 1956:623, prop. 1955:160 och 1956:150.

89. S.k. bokföringsgranskning hade tidigare förekommit endast ”i ringa omfattning”, prop. 1955:160 s. 117.

90. SFS 1990:324, prop. 1989/90:74.

91. K.F. den 6 oktober 1848. Redan i landskapslagarna finns vissa antydningar om bolagsbildningar. I XV kap. Handelsbalken i 1734 års lag finns ganska detaljerade regler ”huru bolag skall läggas, hållas och brytas”. Dessa bolag var dock samfälligheter för vilkas förbindelser delägarna var personligen och solidariskt ansvariga.

92. Några regler om utdelning av årsvinst fanns inte.

93. [I]ngen säkerhet syntes genom densamma vara vunnen; ty någon kontroll eller ansvarighet derföre, att de tillgångar, bokslutet upptager, verkligen hafva det värde, som däruti utsättes, är icke föreskriven, så att detta värde, vid skeende realisation, kan mer eller mindre understiga det i bokslutet för hvarje serskildt post och för det hela upptagna, utom det att poster kunna vara --- bland tillgångarna inberäknade, hvilka under denna benämning rätteligen icke höra, eller ock--- bland skulderne uteslutne. Prop. 1847-48:56 s. 16.

94. SFS 1895:65, prop. 1895:6.

95. SFS 1910:88, prop. 1910:54.

96. SFS 1944:705, prop. 1944:5.

97. SFS 1976:125. prop. 1975:103. En ny aktiebolagslag avses träda i kraft 2006, Prop. 2004/05:85.

98. Redan tidigare synes dock någon form av reglering ha förekommit. I 1734 års lag finns sålunda. i XVII Cap Rättegångsbalken en bestämmelse i 2 § om att bokföring skulle gälla för fullt bevis om den var förd ”med dag och åhr, tå thet skedt, utan någon ändring” och motparten inte kunde påvisa felaktigheter.

99. Lagen stadgade (1 §) att den ”som till sitt yrke gjort, att i gross eller i minuthandel såsom näring idka, vare, ehvad det är enskild man eller bolag, pliktig ordentliga handelsböcker föra ---.” Bl.a. ”jordbrukare och idkare af de näringar, som med jordbruket sammanhänga” var dock undantagna liksom ”de, som utan biträde af andra, än hustru och barn, mångleri- eller annan sådan mindre handelsrörelse idka, eller livsmedel, drycker eller andra varor till försäljning tillverka”.

100. SFS 1929:117, prop. 1929:189. Redan 1903 hade Riksdagen i skrivelse 4 mars nr 20 begärt en sådan. 1912 tillkallade justitieministern en kommitté som avgav ett betänkande 1916. Arbetet fortsatte inom justitiedepartementet och ett förslag remitterades till lagrådet den 26 mars 1926.

101. Se redogörelse i Nytt Juridiskt Arkiv. Avd. II, 1929, s. 153. Beskattningsaspekter synes i övrigt ha tangerats endast i anslutning till frågan om när bokslutet skulle införas i inventariebok (a.a. s. 135). Detta skulle ske inom 3,5 månader efter årets utgång, trots att tiden för avgivande av skattedeklaration nyligen (prop. 1928:214, 36 § 1 mom. taxeringsförordningen) hade förkortats till 3 månader.

102. Jordbruksbokföringslagen, SFS 1951:793. Den som förde räkenskaper i enlighet med jordbruksbokföringslagen fick rätt att beskattas enligt regeler motsvarande dem för andra rörelseidkare.

103. SFS 1976:125.

104. Prop. 1975:104. En remissinstans, Företagsskatteberedningen, framhöll att ”det allmänna i en helt annan utsträckning än tidigare förekommer som borgenär inom företagssektorn. Inte minst genom förekomsten av latenta skatteskulder står det enligt beredningen klart att det allmänna är den utan jämförelse största kredit-givaren hos åtskilliga företag.” (s. 71) --- Departementschefen anförde bl.a.: ” Företagsbeskattningen bygger på att rörelseidkarna avger deklarationer för rörelsen. ---- Bokföringen är alltså även från skattesynpunkt av stor vikt för det allmänna. Jag återkommer strax närmare till förhållande mellan skattelagstiftning och bok-föringslag.” (s.130 f) ”--- Det anförda innebär att man vid utformningen av bestämmelserna om bokföringsskyldighet också har att beakta skatteintressena. --- Om skatterättsliga synpunkter i enlighet med det anförda beaktas i den nya bokföringslagstiftningen, kommer behovet av speciella redovisningsbestämmelser inom skatterätten att minska.” (s. 134).

105. Avsnitt 5.1.2 Förhållandet mellan skattelagstiftningen och bokföringslagen.

106. Se t.ex. Thorell, P., Skattelag och affärssed, akad. avh. och Johansson, S.-E. - Östman, L., ”Återvändsgränd för nya redovisningsstandards”, Balans, 1984 nr 4.

107. Begreppet god redovisningssed ersatte genom 1976 års bokföringslag ( 2 §) begreppet god köpmannased (se not 61) om ”faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga”, (prop. 1975:104 s. 148 och 200). Begreppet finns numera i 4 kap. 2 § Bokföringslag (1999:1078).

108. En konferens över ämnet Förhållandet mellan bokföring och beskattning hölls 1986 i Nordiska Skatte-vetenskapliga Forskningsrådets regi. NSFRs Skriftserie NSFS 17.

109. Westermark, Ch., ”Sambandet mellan redovisning och beskattning enligt bokföringslagen och inkomstskattelagen”. Svensk Skattetidning, 2000 s. 456 ff. Se även SOU 1995:43, Sambandet Redovisning – Beskattning.

110. SFS 1999:1078, prop. 1998/99:130. Regler om bl.a. offentliggörande av bokslut och värderingsfrågor finns i en särskild lag, Årsredovisningslag (1995:1554).

111. Ibid. s. 231 ff. Branschorganisationerna ansåg att redovisningen för enskilda näringsidkare borde utformas med skattereglerna som förebild och att de skulle befrias från skyldigheten att bokföra affärshändelser som saknar betydelse för beskattningen av näringsverksamheten.

112. Jfr. Avi-Yonah, R., Corporations, Society and the State: A Defense of the Corporate Tax, University of Michigan Law Scool, Paper 6 2004.

113. 44 Cong. Rec. 3344 (1909).

114. While the faculty of assuming a corporate form has been of the utmost utility in the business world, it is also true that substantially all of the abuses and all of the evils which have aroused the public to the necessity of reform were made possible by the use of this very faculty. Ibid.

115. Avi-Yonah, R., Corporations, Society and the State: A Defense of the Corporate Tax, s. 28, University of Michigan Law Scool, Paper 6 2004 samt där gjorda hänvisningar.

116. Berömt uttalande av domare John Marshall i Högsta Domstolen i ett mål 1819 där en delstat nekades rätten att beskatta en federal bank.

117. Avi-Yonah, R., a.a. s. 29.

118. Lipstok, A., ordförande i finansutskottet i Estlands parlament, ”Estlands låga skatter är ett framgångsrecept”, Dagens Industri, 24 april 2004.

119. Utdrag ur svar den 26 oktober 2004 från Margus Juhkam, ekonomisk talesman för Estlands finansdepartement, på min förfrågan.

120. Enligt ett utslag i EG-domstolen (ECJ, 4 oktober 2001, C-294/99 [2002] ECR I-3683) har en inkomstskatt, som tagits ut i samband med utdelning (dvs. i den delen en liknande ordning som den estniska) från ett grekiskt bolag, ansetts utgöra en källskatt på utdelning och därför stridande mot EUs moder-dotterbolagsdirektiv. EU har förelagt Estland att ändra sina regler men har givit Estland anstånd till utgången av 2008.

121. Se t.ex. SOU 1992:67, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. s. 11.

122. Uttalandena i detta stycke, som knappast är kontroversiella från nationalekonomisk utgångspunkt, har hämtats från SOU 2002:47, Skattebasutredningens betänkande Våra skatter?, s. 189, 200, 202, 203 och 205 f.

123. Det finns många belägg för detta, men några näraliggande exempel är Fuest, C. - Huber, B. & Nielsen, S. B., ”Varför är företagsskatten lägre än inkomstskatten?”, Ekonomisk Debatt, 2002 nr 1 s. 43 ff. och Devreux, M. P., & Griffith, R., ”The Impact of Corporate Taxation on the Location of Capital: A Review”, Swedish Economic Policy Review, Vol. 9 2002.

124. Nationalekonomerna Knut Wicksell och David Davidsson var ledamöter av den utredning, 1918 års in-komstskattesakkunniga, som beredde underlaget för det som skulle bli 1928 års kommunalskattelag. Några invändningar från nationalekonomiska utgångspunkter mot att använda bolagsvinsten som skattebas synes dessa, såvitt framgår av betänkandet SOU 1923:69-70, inte ha haft. Wicksell raljerar dock över analogin mellan aktiebolag och fysiska personer i fråga om progressiv skatt. Den från förmågeprincipen hämtade motiveringen för progressionen ”slår här alldeles slint”, ansåg Wicksell (s. 53).

125. SOU 1982:1

126. Avskaffad inkomstbeskattning av rörelser och jordbruk – ett komplement till andra skattereformer, SOU 1982:2, bilaga 2.

127. Beskattning av företag; Företagsbeskattning – behövs den? Bertmar, L., Riksbankens Jubileumsfond, Hur klarar vi 1990?, RJ 1983:2.

128. Se nedan avsnitt 4.2.4.1.

129. Generaladvokaten vid EG-domstolen har t.ex. i sitt förslag den 7 april 2005 till avgörande i det s.k. Marks & Spencer-målet (C-446/04) hävdat att den brittiska lagstiftningen om vinstutjämning är oförenlig med reglerna om etableringsfriheten i artikel 43 i EG-fördraget. Om EG-domstolen fattar ett sådant beslut befaras det få långtgående och besvärande effekter, se tex Nielsen, Jens, och Forsberg, Johanna, ”EG-aktuellt för företagsskatteområdet”. Svensk Skattetidning, 2005 s. 225.

130. CFC är förkortning för Controlled Foreign Company.

131. OECD, Transfer pricing guidelines, Paris, 1995. Dessa riktlinjer, som uppdateras löpande, utgör en omarbetning av OECDs rapport Transfer Pricing and Multinational Enterprises, Paris 1979.

132. Motsvarande intressekonflikt finns förstås inom varje stat, men genom att staten självständigt råder över både sin skatte- och näringspolitik kommer den aldrig till uttryck.

133. NUTEK, En kartläggning av företagens administrativa börda, Infonr 060-2004.

134. NUTEK, Näringslivets administrativa bördor, R2005:05, sammanfattningen s 2. Med administrativa bördor avses företagens kostnader för att upprätta, lagra eller överföra information eller uppgifter som föranletts av krav i lagar, förordningar och föreskrifter eller anvisningar i allmänna råd, sammanfattningen s. 1.

135. Onnermark, Karl-Johan, Skatteverket.

136. Prop. 2004/05:1, Tab. 5.7, s. 137. Därtill kommer skatterna på egenföretagarnas vinster med c:a 30 mdr kr, se Skattestatistisk årsbok 2003, s. 62. Adminstrationen av skatterna på dessa vinster, som kan antas motsvara egenföretagarnas uttag för privata ändamål, torde dock föranleda endast begränsade kostnader.

137. SOU 1946:79 s. 167. På s. 168 anfördes: Vid bolagsbeskattningens införande i vår skattelagstiftning anfördes såsom grund för densamma bland annat, att en särskild skatt, lagd å bolaget såsom sådant, borde komplettera inkomstskatten för fysiska personer [se bl.a. bolagsskatteberedningens betänkande med förslag till ändrade bestämmelser angående beskattning av aktiebolag och andra näringsföretag m.m. (SOU 1931: 40 s. 119)]. Denna särskilda skatt å bolagen har såsom ovan nämnts vid sin tillkomst bland annat motiverats därmed att inkomst som förvärvats genom ett aktiebolag äger större skattekraft än annan inkomst.

138. Se not 127.

139. Hansson, I., Skatter och samhällsekonomi, s 49.

140. ”Double trouble”, Svenska Dagbladet, ledare den 17 januari 1999.

141. ”Den onödiga bolagsskatten”, Affärsvärlden, nr 10, 10 mars 1999, Liknade synpunkter fördes fram under rubriken ”Fromma förhoppningar” i nr 4, 27 januari 1999, s. 9.

142. Isaksson, A., ”Nya tider kräver nya skatteprinciper”, Dagens Nyheter, 25 april 2004. Se även Isaksson, A., ”Löntagare i alla länder, förenen eder!” Dagens Industri, 4 maj 2001.

143. Mutén, L., ”Varför bolagsskatt?”, Skatter & Välfärd nr 2 1998, Skattebetalarnas Förening.

144. Mutén, L., Bolagsbeskattning och kapitalkostnader, s. 43.

145. SOU 2002:47, Våra skatter?, s. 208 f.

146. Andersson, Krister, ”Skatteparadis kan öka skatterna”, Finanstidningen, 22 januari 2002.

147. ”Persson redo slopa skatt på förmögenhet”, Dagens Industri, 25 mars 2004, s. 8.

148. Sveriges Radio – Ekot, Östros vill reformera bolagsskatten, http://www.sr.se/ekot, 2005-01-05.

149. Invest in Sweden Agency, ISA, Klimatet för utländska investeringar i Sverige, rapport 13 dec. 2004.

150. Prop. 2004/05:38.

151. Memorandum of the Commission to the Council of 26 June 1967, Bulletin of the European Communities, suppl. 8 of 1967.

152. Council Directive 90/435/EEC of 23 July 1990 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States, OJ L225 of 20 August 1990, p. 6.

153. van den Tempel, A. J., Corporation Tax and Individual Income Tax in the European Communities, Commission studies, Competition - Approximation of Legislation Series no. 15.

154. Proposal for a Council Directive concerning the harmonization of systems of company taxation and of withholding taxes on dividends, OJ C253 of 5 November 1975, p. 2.

155. Commission Communication to Parliament and the Council, "Guidelines on company taxation", SEC(90)601 final of 20 April 1990, p. 10.

156. Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation (Ruding Committee), European Commission, 1992 (SEC(92)1118 final).

157. Den uppfattningen återspeglar principen att skatten kan användas av källstaten för att finansiera utbudet av allmänna tjänster (t.ex. vägar, infrastruktur, utbildning osv.) som är till nytta för dessa utländska företag, dvs den s.k. intresseprincipen.

158. Begreppet ”ren vinst” definieras som företagsvinsten utöver den fulla alternativkostnaden för alla produktionsinsatser, inklusive kapital. Traditionellt har det ansetts berättigat att av ekonomiska effektivitetsskäl att beskatta ”ren” vinst. Det hävdas att om bolagsskattebasen kunde begränsas till ”ren” vinst så skulle inte bolagsskatten påverka investeringsbeslut och skulle därför vara fullständigt neutral i detta hänseende. Tyvärr är det svårt att bestämma verkliga kostnader såsom ekonomisk avskrivning, finansieringskostnad m.m., varför det är svårt att beräkna den ”rena” vinsten.

159. Company Taxation in the Internal Market, SEC 1681 of 23 October 2001, ISBN 92-894-1695-5.

160. Towards an Internal Market without tax obstacles - A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities, COM(2001)582 final, 23 October 2001. http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/publications/official_doc/IP/ip1468/communication_en.pdf.

161. International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, volume LXXXVIIIa, s. 80.

162. Se Europeiska gemenskapernas officiella tidning 6.1.98, 98/C 2/01.

163. Se t.ex. Musgrave, R., and Musgrave, P., Public Finance in Theory and Practice, s. 398.

164. Avi-Yonah, R., Corporations, Society and the State: A Defense of the Corporate Tax, University of Michigan Law School, Paper 6 2004.

165. ”US Treasury chief favours abolition of business taxes”, Financial Times, 19/20 maj 2001.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ | http://exitbolagsskatt.blogspot.com/
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin