Dokument
FÖRLUSTER I HANDELSBOLAG
Artikeln var intagen i Skattenytt 1981 s. 527.
Handelsbolagen bereder förvisso problem på många avsnitt inom beskattningsrätten. En del har uppmärksammats i direktiven till den nu arbetande företagsbeskattningskommittén (B 1979:13). Ämnet är omfattande och jag ska här bara ta upp en liten detalj, nämligen frågan om anskaffningsvärde av försåld andel i handelsbolag. Jag anser det dock viktigt att den detaljen diskuteras, eftersom det förefaller som om man hittills i diskussionen missat en väsentlig poäng, bl a därför att man möjligen tolkat ett föreliggande rättsfall felaktigt. Denna enligt min mening felaktiga tolkning bäddar i sin tur för tillskapandet av en avdragsrätt utan någon som helst kostnad för den skattskyldige.
I 35 § 3 mom kommunalskattelagen anges att realisationsvinst på grund av avyttring av bl a andel i handelsbolag är skattepliktig. Vid beräkningen får enligt p 1 av anvisningarna till 36 § avdrag göras för alla omkostnader, dvs köpeskilling, förbättringskostnad m m. Kompletterande regler ges i p 2 b av anvisningarna. Reglerna torde ha avfattats med tanke på avyttring av aktier och de speciella komplikationer som uppkommer vid avyttring av andel i handelsbolag berörs inte. Inte heller tidigare, när avyttring av andelar i handelsbolag behandlades som avyttring av annan lös egendom, fanns särskilda bestämmelser beträffande handelsbolagsandelar.
Påverkar förlust i bolaget andelens värde?
I den skatterättsliga diskussionen har under lång tid då och då problemet med anskaffningsvärde på handelsbolagsandelar ventilerats, dock utan att en tillfredsställande lösning har kunnat ges. Det är särskilt en detalj i problemkomplexet som vållat huvudbry, men enligt min mening inte blivit ordentligt analyserad - hur skall en förlust på verksamheten i handelsbolag påverka anskaffningsvärdet av en andel i bolaget? I dessa tider av utpräglat skattetänkande bör osäkerheten i denna fråga skingras, så att inte sakligt oberättigade skattefördelar uppnås.
Handelsbolaget går med vinst
I det enkla fallet med ett handelsbolag som går med vinst är anskaffningsvärdet för en andel lika med anskaffningskostnaden (eller den ursprungliga kapitalinsatsen) ökad med redovisad vinst utöver gjorda egna uttag samt reducerad med gjorda uttag utöver redovisad vinst. Men hur blir det om bolaget går med förlust? Är förlusten ett uttag?
Om handelsbolaget visar förlust - är då förlusten ett uttag?
Redan i Den nya företagsbeskattningen, Hedborg m fl, 1955, berörs frågan. Där sägs (s 226):
Om däremot det ursprungliga kapitalet på grund av att bolagets verksamhet har gått förlust - varmed här avses sådan förlust för vilken delägarna varit berättigade till avdrag vid inkomstbeskattningen - kan anskaffningskostnaden för andelen i bolaget icke därigenom anses minskad.
I Svensk Skattetidning årg 1956 finns en utförlig artikel av aukt revisorn Gunnar Thomsen benämnd Om handelsbolagets skatterättsliga status. Under avsnittet Frågor rörande anskaffningskostnaden för avyttrade andelar säger han (s 34-35) att den ursprungliga kapitalinsatsen kan byggas på under innehavet på olika sätt. Andelsägaren kan sätta in ytterligare medel i bolaget eller låta vinst stå inne. En sådan påbyggnad återspeglas i handelsbolagets räkenskaper på kapitalkontot. Ingångsvärdet i detta enkla fall är helt enkelt lika med det på kapitalkontot bokförda beloppet. Därefter kommer så komplikationen med förlust. Eftersom förlust enligt Thomsen inte reducerar anskaffningskostnaden för andelen måste man öka kapitalkontots belopp med förlusten. Detta sägs utan reservationer och åskådliggörs med ett exempel.
Några år senare kom ett rättsfall, RN 1959 5:5, som synes bekräfta riktigheten av Thomsens påstående. Enligt min mening kan dock påståendet inte vara generellt giltigt. Senare skribenter synes också har tvivlat men har med hänvisning till rättsfallet antagit att sådan är gällande rätt.
Den som därefter först tar upp frågan synes vara Åke Hellner, som i sitt arbete från 1962, Bolagsbildning ur skatterättslig synvinkel, behandlar även detta problem. På sid 318 ff diskuterar han med utgångspunkt i 1959 års rättsfall den praxis som syntes ha utbildats och som också stod i överensstämmelse med Thomsens uppfattning. Hellner menade emellertid att för en praxis i motsatt riktning skulle åtminstone i vissa fall materiellt goda skäl kunna anföras. Han åsyftade då det fall underskotten berodde på lagernedskrivningar eller omkostnadsbokförda utgifter som medfört värdestegring på andelarna. Jag anser dock inte att det är i det avseendet som Thomsens slutsats och praxis' påstådda inställning är felaktig.
I sin anmälan av Hellners arbete i Svensk Skattetidning 1963 s 238 ff berör Leif Mutén Hellners skepsis angående slutsatsen av 1959 års rättsfall, men konstaterar att enligt principerna från det s k Cervin-målet (RÅ 1950 ref 16) är handelsbolagets resultat en sak för sig, som förblir oberörd av de enskilda delägarnas separata vinster och förluster på sina andelar. Hellners och Muténs diskussion synes dock egentligen avse endast det i och för sig anmärkningsvärda förhållandet att ett och samma skattesubjekt (bolagsägaren) kan få avdrag två gånger för samma förlust, dels i form av andel i bolagets löpande underskott, dels i form av oreducerat ingångsvärde vid försäljning av andelen. I en slutsats (s 250) sammanfattar Mutén praxis så att anskaffningsvärdet skall reduceras med gjorda uttag utöver redovisad vinst och ökas med redovisad vinst utöver gjorda uttag. Förlusternas inverkan säger han inget om. I en fotnot (s 250) kritiserar han dock Thomsen som
gör gällande, att en förlust aldrig skall reducera anskaffningskostnaden, medan däremot vinst utöver uttag ökar den.På den senare punkten kan man väl följa hans resonemang. Det är däremot knappast möjligt att konsekvent lämna förlusterna obeaktade, till den del de motsvarar för andra år bokförda vinster. Gör man tankeexperimentet, att ett handelsbolag vartannat år lämnar ett överskott av 100 tkr, vartannat år ett underskott om samma belopp, blir nettoresultatet för Thomsen, om vinstuttag inte sker, att andelsägarna netto inte behöver vidkännas någon inkomstskatt, att andelarnas faktiska värde i princip är konstant, mätt vid utgången av varje tvåårsperiod, men att anskaffningskostnaden likväl med varje sådan period skall ökas med 100 tkr.
Tyvärr utvecklar Mutén inte sin tanke här så att några säkra principiella slutsatser kan dras. Inte heller ställs hans tankeexperiment i relation till rättsfallet RN 1959 5:5.
I Bolagsbeskattning och kapitalkostnader från 1968 tangerar dock Mutén i en förbigående bisats frågan på nytt. Han säger där (s 78):
Ett underskott i handelsbolagets rörelse är avdragsgillt hos delägarna och underskottet är samtidigt, åtminstone om det täcks med annat kapital än innehållna vinstmedel (kursiverat här), neutralt i förhållande till ingångsvärdet för andelarna ---
Inte heller denna gång utvecklas dock tanken. I vad han säger i den inskjutna satsen synes dock lösningen på problemet ligga. Innan jag närmare motiverar detta vill jag gå igenom övriga inlägg i denna diskussion för att visa att man allmänt uppfattat utgången i 1959 års rättsfall som uttryck för den generella principen att inga förluster i handelsbolaget skall nedsätta anskaffningsvärdet av andel i bolaget vid dess försäljning.
I Beskattning av inkomst och förmögenhet, Del I, 1970, anför Carsten Welinder (s 40) att "värdet av vad [andelsägaren] tillskjutit vid bildandet av bolaget utgör då ingångsvärde vid beräkning av vinsten av andelarna]". Detta kommenteras av Sven-Olof Lodin på följande sätt i hans anmälan av boken i Skattenytt 1971 (s 325):
Det bör kanske tilläggas att vid ingångsvärdeberäkningen får inte bara tillskott vid bildandet beaktas utan även senare tillskott. Även i bolaget innestående vinstmedel för vilka delägarna beskattats jämställs härvid med tillskott. Observeras bör att något motsvarande avdrag från ingångsvärdet för förluster för vilka delägarna fått avdrag vid den löpande beskattningen naturligt nog inte ska göras.
Lodin ansåg den således naturligt att förlust inte skulle påverka realisationsvinstberäkningen.
I sin avhandling Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter, 1974, kommer Nils Mattsson också in på frågan om anskaffningsvärdet av försåld handelsbolagsandel. På sid 272 slår han fast att en minskning av insatsen genom förlust enligt ett utslag av regeringsrätten (RN 1959 5:5) inte ska påverka ingångsvärdets storlek. Längre fram (sid 273) säger han:
Regeringsrätten har emellertid i ovannämnda rättsfall klart tagit ställning till frågan om andelens anskaffningsvärde skall påverkas av en förlust i bolaget. Huruvida särskilda omständigheter i detta fall har påverkat utgången framgår inte, men det förefaller inte sannolikt att så skett. Det finns dock anledning att närmare diskutera lämpligheten av den intagna uppfattningen.
Efter viss diskussion kommer han fram till (sid 275) att det inte finns några godtagbara skäl till att ha en regel med viss verkan beträffande förändringar i anskaffningskostnaden, när vinst i handelsbolaget föreligger, och en annan, när förlust inträffat.
Han visar det orimliga i praxis inställning med ett exempel som använts av Hellner (jfr ovan) men som han för ett steg längre. Han förutsätter inte endast en lagernedskrivning ett år som framkallar förlust utan även en återuppskrivning med samma belopp påföljande år vilket ger upphov till en vinst. Nettoresultatet för de båda åren tillsammantagna blir bokföringsmässigt och inkomstskattemässigt +/- 0 men transaktionerna leder till att anskaffningsvärdet för andelarna höjs med uppskrivningsbeloppet. Mattssons slutsats är att det föreligger starka skäl för en annan regel än den som för närvarande tillämpas. Man är böjd att hålla med. Men varför har vi denna praxis? Eller har vi verkligen det?
Förutom nu nämnda författare har även realisationsvinstskommittén (SOU 1975:53) hävdat att vi har denna praxis. Kommittén menade (sid 177) att praxis var felaktig därför att förlusten av verksamheten i handelsbolaget i princip är avdragsgill vid andelsägarens beskattning (kursiverat här). Slutligen har vi i RSV:s Handledning för taxering ett uttalande (s 170 i 1981 års utgåva) enligt vilket förlust inte skall anses minska anskaffningskostnaden för andel. Uttalandet illustreras med ett sifferexempel.
Sammanfattning
Som framgått av ovanstående framställning har flera författare uttalat tvivel om det riktiga i att underskott på handelsbolags verksamhet inte skall påverka anskaffningsvärdet av handelsbolagsandelarna. Man har i regel hänvisat till att avdragsrätt föreligger för delägarna för underskott i bolaget vid den löpande inkomsttaxeringen. I och för sig menar jag väl att det ligger mycket i det argumentet. Sett över bolagets hela livslängd kommer vid förlust det förlorade kapitalet att kunna dras av två gånger, vilket inte är möjligt i ett aktiebolag, efter detta ju inte har några vinster att kvitta sina underskott mot. Dessutom tillkommer både underskottsavdraget och avdraget för realisationsförlust på andelen i handelsbolagsfallen ett och samma skattesubjekt. Men i princip sker också dubbelbeskattning av vinst, dels löpande hos andelsägaren, dels i form av reavinst hos samma andelsägare. Sen är det en annan sak att reavinsten ofta enkelt undgås genom att delägaren reducerar sitt kapitalkonto i bolaget genom ett kontantuttag, vilket inte beskattas, varefter andelen kan säljas utan vinst. Denna problematik ligger emellertid utanför ramen för denna uppsats. Regeln - som slogs fast genom Cervin-målet - är logiskt men ger otillfredsställande konsekvenser, som dock delvis skulle bortfalla om handelsbolaget gjordes till skattesubjekt.
Men det är enligt min mening inte det senast anförda skälet som är anledning till att förlust i handelsbolaget bör påverka anskaffningsvärdet av försåld andel. Som framgår av Cervin-målet bedöms handelsbolagets verksamhet helt för sig, och köp och försäljning av andelar påverkar inte bolagets bokföring. I själva verket är det enskilda årets resultat ovidkommande vid bestämningen av anskaffningsvärdet av en andel vid försäljningstillfället. Det enskilda årets resultat är beroende av den valda redovisningsperiodens längd och förläggning i tiden. Att perioden normalt omfattar tolv månader är en sak som dikteras av intresset att regelbundet och med lämpliga intervall fastställa en rörelseidkares ställning t ex till ledning för utomstående - kreditgivares och andras - bedömning, resp fastställa t ex ett resultat att tjäna som beskattningsunderlag för den löpande inkomsttaxeringen. Det går inte att plocka ut endast vissa perioder och för dessa fastställa kapitaltillskott resp kapitaluttag för att sedan beräkna med vilket belopp den ursprungliga kapitalinsatsen totalt förändrats. Det bör naturligtvis vara det sammanlagda resultatet av vinster eller förluster under hela innehavstiden som är relevant för bedömningen. Det visar t ex Muténs exempel. De förluster som gjorts från tidigare års vinster eller som tjänats in under påföljande år bör givetvis beaktas. Kommer vinsten före förlusten ligger det nära till hands att betrakta den behållna vinsten som ett temporärt tillskott; ett tillskott som kan förloras. Endast till den del det inte förloras under innehavstiden är det ett tillskott som skall öka anskaffningskostnaden av andelen.
I det omvända fallet kan det tyckas paradoxalt att betrakta förlusten som ett förtidsuttag av eventuellt kommande tillskott när vinst uppkommer - men i princip skiljer dig detta fall inte från det första. Men observera att förlusten får denna karaktär bara om och i den mån den täcks av tidigare års vinster eller senare återvinns. Uppkommer större förluster än vinster under en andelsägares sammanlagda innehavsperiod påverkar förlusten - dvs saldot mellan samtliga års förluster och vinster - inte anskaffningskostnaden. En totalförlust kan ju inte anses utgöra ett kapitaluttag för ägaren.
Resonemanget ovan blir ännu mer övertygande om man gör tankeexperimentet att ett handelsbolag, som ett visst år gått med vinst med 200.000 kronor som fått stå kvar i bolaget, och som därför betraktas som tillskjutet belopp, gjort en vinst på 1 miljon kronor under årets elva första månader och därefter gjort en förlust på 800.000 kr under den sista månaden. Om bolagsägaren inte gjort några transaktioner över kapitalkontot skulle detta med nuvarande praxis leda till att han - om han gjort räkenskapsavslut efter den elfte månaden - finge tillgodoföra sig 1 miljon kronor i ökat ingångsvärde för andelen och bortse från den därefter påföljande förlusten. Detta exempel visar ännu tydligare än Muténs att nuvarande praxis måste vara materiellt felaktig. Att andelsägarna enligt lag eller avtal eventuellt har rätt att ta ut medel ur bolaget motsvarande sin andel av vinsten för viss period kan inte medföra att endast sådana uttag ska minska anskaffningskostnaden vid beräkning av det verkliga matematiska resultatet av försäljningen av bolagsandelen. I avsaknad av särskild skatterättslig lagstiftning kan inte ett avsteg från denna princip göras när den skattepliktiga realisationsvinsten ska bestämmas. Lagstiftningen avser ju att träffa den verkliga realisationsvinsten.
Slutsatser
Jag vill alltså hävda att vid beräkning av vinst eller förlust på grund av försäljning av andel i handelsbolag skall man justera anskaffningsvärdet så att det ökas med redovisat positivt saldo mellan hela innehavsperiodens vinster och förluster utöver sammanlagda uttag resp minskas med sammanlagda uttag utöver redovisat positivt saldo (eller 0-saldo) mellan periodens vinster och förluster. Om saldot är negativt, dvs har bolaget under perioden som helhet gått med förlust (eller har "det ursprungliga kapitalet förbrukats" som Hedborg m fl uttryckt saken), skall däremot detta inte påverka beräkningen av ingångsvärdet. Om bolaget inte gått med förlust kommer därför anskaffningsvärdet för försåld andel att i princip motsvara behållningen på kapitalkontot. Jag lämnar därvid därhän om alla vinster (även skattefria vinster och skattefria uppskrivningar av tillgångar mm) och alla förluster (även icke avdragsgilla) skall medräknas. Den frågan kräver en analys som går utanför ramen för denna uppsats. Andra tekniska komplikationer kan säkert också tänkas, t ex att privata utgifter kostnadsförts utan återläggning vid delägarens inkomsttaxering.
Vilken är nu egentligen gällande praxis? Ja, såvitt jag vet finns det bara ett regeringsrättsavgörande, och det är det tidigare nämnda förhandsbeskedsärendet RN 1959 5:5. Detta har av ovan åberopade författare - inklusive RSV i dess handledning - angetts ha innebörden att förlust inte skall anses minska ingångsvärdet för andelarna. Att man inte har tänkt sig att praxis gäller enbart vid totalförlust framgår av både Muténs och Mattssons inlägg. Av egen erfarenhet tror jag mig veta att man varken bland skattekonsulter eller bland tjänstemän inom skatteadministrationen uppfattar rättsfallet endast som ett specialfall - nämligen vid totalförlust. Den som läser RSV:s handledning torde inte kunna få någon annan uppfattning än att regeln är generell. Därmed torde alla yrkanden om avdrag för realisationsförluster på andelar gå igenom i taxeringsnämnderna trots att "förlusterna" kan vara resultatet av att handelsbolaget redovisat ömsom vinst, ömsom förlust men totalt sett vinst.
Det förhandsbesked som sålunda styr tillämpningen är hemligt, så vi får inte veta mer än som framgår av referatet. Men enligt detta bildades bolaget 1956 och försålde den ene delägaren sin andel till den andre i december 1958. I bokslutet för 1956 hade säljaren skrivit ned värdet av sin andel med drygt 320.000 kronor motsvarande redovisad förlust av bolagets verksamhet. I den mån denna förlust inte återvanns under påföljande år - vilket vi inte vet - är utgången i målet riktigt. Men då avser målet också bara det specialfallet att bolaget gjort en förlust totalt sett under delägarens innehavstid. Då kan den generella slutsatsen av målet inte dras.
Det kan således kanske vara så att regeringsrätten aldrig har tagit ställning till hur man skall förfara med förlust som ryms inom tidigare eller senare års vinst. Eventuellt tillskapade realisationsförluster på handelsbolagsandelar skall därför kanske inte vara avdragsgilla mot realisationsvinster på t ex aktier. I vart fall är det materiellt felaktigt och vad värre är - det torde vara mycket enkelt att tillskapa denna avdragspost.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
