Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Avräkning av utländska skatter – en orgie i onödig komplexitet

Artikeln var intagen i Svensk Skattetidning 2009 nr 8 sid. 883.

Avräkning av utländska skatter tillhör skatterättens verkliga höjdpunkter. Här förenas den svenska och internationella beskattningrätten med matematiken och resultatet är fullständig villervalla.

Avräkning (credit) är den ena av de två huvudmetoderna för att undvika internationell dubbelbeskattning, dvs. att två länder beskattar samma inkomst därför att skattereglerna är olika utformade i de olika länderna. Ett land (källstaten) beskattar vinster för att de genererats inom landet, ett annat land (hemviststaten) beskattar ett företag hemmahörande i landet för vinster oavsett om de intjänats i landet eller utomlands. Många sådana stater beskattar också icke bosatta personer för inkomster från källor i staten. Normalt kommer länderna i skatteavtal överens om hur den uppkommande dubbelbeskattningen ska elimineras eller åtminstone reduceras. Ett sätt att komma överens är att källstaten får beskatta vinsten och att hemstaten reducerar sin skatt på samma vinst med ett belopp motsvarande skatten i källstaten, dock inte med större belopp än vad skatten på den utländska inkomsten antas vara i hemviststaten. För att bestämma denna begränsning beräknas ett spärrbelopp som utgör den utländska inkomsten dividerad med den totala inkomsten multiplicerad med skatten i hemviststaten på den totala inkomsten. En självklar förutsättning är att den skatt som avräknas inte får behandlas som avdragsgill kostnad. I annat fall skulle det ju bli överkompensation för dubbelbeskattningen.

Det här låter komplicerat men är egentligen ganska självklart och enkelt. Skatten sätts ned i hemstaten med högst den beräknade hemstatsskatten på motsvarande inkomstbelopp. Om hemstatens skattesats är högst blir det ingen särskild begränsning – begränsningen utgörs av den utländska skatten. Om skattesatsen i utlandet är högre får begränsningsregeln däremot effekt: för det överskjutande utländska skattebeloppet medges inte avräkning. Creditmetoden leder till en sammanlagd beskattning motsvarande skatten i det land som har den högsta skattesatsen.

I mitt tidigare ämbete som Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål tog jag både i lagstiftningsförarbeten och löpande processuellt och konsulterande arbete för givet att företagen hade valrätt att kostnadsföra eller balansera eller i deklarationen lägga tillbaka kostnadsfört belopp som icke avdragsgillt. Så hanterades frågan också av företagen. Eftersom avräkning gav större skattelättnad än omkostnadsavdrag, var det avräkning företagen eftersträvade. Normalt lades därför kostnadsfört belopp tillbaka i deklarationen. Endast om vinsten inte räckte till yrkades omkostnadsavdrag.

Men detta kan kompliceras.

Det finns regler om utländska skatter och avräkning av dem i 16 kap. 18–19 § Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och i den särskilda lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL. Enligt reglerna i IL är utländsk skatt avdragsgill. Enligt 2 kap. 9 § (tidigare 9 §) AvrL gäller att, om den skattskyldige vid det aktuella årets taxering har gjort avdrag för utländsk skatt, beräkningen av spärrbeloppet ska göras som om avdraget inte hade gjorts. Det vill säga, man ska vid spärrbeloppsberäkningen återställa det avdrag man (enligt min mening) aldrig bort göra vid inkomstberäkningen. Vidare gäller att det belopp, varmed avräkning högst kan erhållas, ska minskas med det belopp varmed den statliga och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget. Effekten av avdraget ska alltså konsumera en del av avräkningsbeloppet. Till den del det inte blir något utrymme för avräkning får det tas igen senast inom fem år (carry forward) om det inom den perioden finns utrymme.

Regeln i AvrL om omkostnadsavdragets hantering är egentligen helt onödig. Om man inte yrkat avdrag för skatten behövs inte regeln. Men nu finns den och den grumlar onekligen bilden en smula. Men det kan bli ännu mycket mer komplicerat. Och det är vad som nu har hänt.

Det är inte självklart i vilken ända man ska börja, men jag tror jag börjar med prop. 1999/2000:2, den som resulterade i IL. I den förs en diskussion om innebörden av begrepp och termer, bl.a. i avsnitt 7.2.3 om huruvida kostnader får eller ska dras av. Får dras av används huvudsakligen när det är fråga om valfrihet för den skattskyldige. När något inte får dras av används uttrycket får inte dras av. I andra fall används ska dras av.

I Kommunalskattelagen, KL, användes ibland s.k. bjudande presens. I p. 4 av anvisningarna till 20 §, som avsåg just utländska skatter, angavs sålunda: ”För erlagd utländsk skatt medgives avdrag…”. ”Rätt till avdrag föreligger inte för utländsk skatt, om den hänför sig till intäkt som ….”. När dessa bestämmelser överfördes till 16 kap. 18 § IL blev formuleringen: ”Betald utländsk skatt ska dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som ska undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal ska dock inte dras av.”

Detta fick till följd att Regeringsrätten i RÅ 2002 not. 207 i ett förhandsbeskedsärende ansåg att rätt till omkostnadsavdrag och rätt till avräkning för utländska skatter inte kunde kombineras och att företaget måste yrka avdrag för skattekostnaden. Stöd för att valrätt inte förelåg fann Skatterättsnämnden bl.a. i att IL (som inte trätt i kraft när nämnden hade ärendet) uttryckligen föreskrev att betald utländsk skatt ska dras av. Skatterättsnämnden anförde t.o.m. att företaget enligt god redovisningssed skulle bokföra den utländska skatten som en kostnad. Om bolaget avser att yrka avräkning för den utländska skatten, kommer den emellertid inte att belasta företagets resultat, varför det knappast kan vara i överensstämmelse med god redovisningssed utan direkt fel att bokföra den som kostnad. Jag råkade vara ledamot av Skatterättsnämnden och reserverade mig naturligvis – dock utan framgång.

Sedan denna galenskap väl var knäsatt följde rent pyramidala effekter därav, när det obligatoriska avdraget för den utländska skatten förorsakar eller ökar ett underskott. Frågan prövades av Regeringsrätten 2009-03- 03, i mål nr 72-06 , och gällde hur spärrbeloppet ska beräknas vid tilllämpning av reglerna om tidigare års underskott (förlustutjämning). Underinstanserna och skattemyndigheterna redovisade många och vitt skilda uppfattningar. Jag erkänner villigt att jag inte förstår Regeringsrättens dom, och jag känner många av landets ledande experter på området som inte gör det heller. Jag är för den delen inte riktigt säker på att de som påstår sig förstå den verkligen gör det. Jag ska därför inte försöka mig på att förklara den. Men försök gärna att läsa och förstå den.

Emellertid ledde målet till att ordet ska i 16 kap. 18 § IL ersattes med får i samband med en översyn av reglerna i prop. 2008/09:63. Skälet till ändringen var de komplikationer som uppkommer om valfrihet inte föreligger. Problemen belystes i propositionen med omständigheterna i nyssnämnda mål, som då inte nått längre än till Kammarrätten.

Därmed kunde saken vara ur världen. Om den utländska skatten kostnadsförs, så återlägg den i deklarationen. Yrka omkostnadsavdrag bara om avräkning inte görs. Lätt som en plätt.

Men!

Finansdepartementet hade för sig att man måste lagstifta även om avräkning för det fall att den utländska skatten kostnadsförts och avdrag yrkats. Den utländska skatt, för vilken avräkning högst får ske, ska därför minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering (kurs. här) har fått genom att den utländska skatten dragits av. Om avdrag för utländsk skatt har gjorts bara för en del av den skatt som enligt 7 § andra stycket är hänförlig till ett visst år, och om avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt, ska avräkning i första hand ske av utländsk skatt för vilken avdrag inte har gjorts. Förslaget ”förklaras” i propostionen med exempel med varierande vinst- och förlustår.

I de yttersta av dessa dagar har Skatteverket kommit med ett (i min dator 7-sidigt) ställningstagande (131 527460-09/111) om Avräkning av utländsk skatt och beräkning av spärrbelopp – tillämpning av Regeringsrättens dom 2009-03-03. Det gäller således endast i en miljö där avdrag ska yrkas och därför en skatteeffekt av avdraget måste beräknas. Om med stöd av den nya lagstiftningen avdrag inte yrkas behövs inte ställningstagandet. Jag har inte läst ställningstagandet men jag känner experter som gjort det, och deras reaktion är inte uppmuntrande. Det är helt obegripligt.

Dessvärre representerar både rättsfallet och Skatteverkets ställningstagande gällande rätt i fråga om utländska skatter som belöper på år före 2009, dvs. år då den utländska skatten ska (måste) bokföras. För senare år blir rådet: Återför som huvudregel alltid utländska skatter (om de bokförts). Endast om det kan antas att framtida vinster inte räcker till för att avräkna förlustårens skatter, bör kostnaderna dras av. Skulle vinsterna räcka till, kan ju företaget alltid begära omprövning av förluståret och avstå från avdragsyrkandet. Så om de nya reglerna finge användas retroaktivt skulle hela detta vansinne kunna undgås.

Min bön till finansministern blir därför: Låt den nya lydelsen av 16 kap. 18 § IL gälla retroaktivt. Det kostar ingenting för det utvidgar inte rätten till avräkning. Det blir bara så oändligt mycket enklare.

Förresten, varför är carry forward-tiden begränsad? Den är visserligen genom prop. 2008/09:63 förlängd från tre till fem år. Men varför en begränsning över huvud taget? Vad är det för rättvisa eller rationell ekonomisk ordning med att den som har sämre lönsamhet i sin verksamhet ska riskera att drabbas av en internationell dubbelbeskattning som det mer lönsamma företaget slipper?

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin