Dokument
Överlåtelse av pensionsutfästelser till utländskt dotterbolag
Regeringsrättens dom 13 november 2007, nr 2052-07
Ett företag fick avdrag för kostnad för överlåtelse av pensionsåtagande till utländskt dotterbolag eftersom överlåtelsen ingick i överlåtelse av verksamhetsgren
Enligt 28 kap. 26 § första stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska ersättning som lämnas vid överlåtelse av ansvaret för pensionsutfästelser dras av, om övertagandet sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensionsutfästelserna.
Enligt 23 § första stycket lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse, TL, gäller att om näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till en annan och det därvid avtalas att ansvaret för pensionsutfästelse ska överflyttas på efterträdaren, ska samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen.
Enligt 2 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, ska beskattningsunderlaget beräknas som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan å ena sidan summan av ett antal poster, bl.a. utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse, och å andra sidan bl.a. minskning av avsättning under rubriken Avsatt till pensioner enligt TL. Vid beräkningen av beskattningsunderlaget ska bokföringsmässiga grunder tillämpas.
Ett företag hade i sin balansräkning skuldfört pensioner och pensionsliknande åtaganden avseende personal som var anställd i en utländsk filial. Den pensionsskuld, som fanns i bolagets balansräkning vid utgången av ett visst år avseende den utländska filialen, bestod av pensioner under utbetalning och två olika former av antastbara pensioner. Posten "Pensioner under utbetalning" var i enlighet med 28 kap. 2 och 4 §§ IL och TL upptagen som en avsättning under rubriken "Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser" och kreditförsäkrade. Bolaget hade medgivits avdrag för avsättningen vid inkomstbeskattningen. Bolaget hade däremot inte betalat särskild löneskatt på pensionskostnader för någon av pensionsutfästelserna avseende de anställda vid den utländska filialen.
I samband med bolagisering av den utländska filialen avsåg företaget att överföra den aktuella pensionsskulden till det dotterbolag som skulle överta verksamheten. Dotterbolaget skulle komma att erhålla marknadsmässig ersättning för att det övertog ansvaret för pensionsåtagandena. Med hänsyn till att det var endast en del av bolagets verksamhet som skulle överlåtas och att verksamheten bedrevs utomlands förelåg oklarhet om beskattningskonsekvenserna i vissa hänseenden. Företaget ansökte därför om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om det hade rätt till avdrag för den ersättning som bolaget därvid skulle erlägga. Vidare frågade företaget om övertagandet av ansvaret för pensionsutfästelserna och utfästelserna avseende de antastbara pensionerna påverkade beskattningsunderlaget enligt SLPL.
SRN ansåg att företaget hade rätt till avdrag för ersättningen till dotterbolaget i samband med att det övertog ansvaret för utfästelserna. Nämnden ansåg vidare att beskattningsunderlaget enligt SLPL inte skulle påverkas av överföringen. I sin motivering konstaterade SRN att lagstiftaren, genom att knyta an avdragsrätten till den omständigheten att den nye arbetsgivaren övertar ansvaret för pensionsutfästelserna, har avsett att åstadkomma en koppling till 23 § TL om överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelser. Ordalydelsen av den aktuella lagtexten ansluter nära till den i 23 § första stycket TL. Nämnda stycke inleds med att ett krav uppställs, att näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till en annan i samband med att ansvaret för pensionsutfästelse överflyttas. Det får enligt SRN anses att kravet innefattar även det fallet att övergången avser att övergången avser en verksamhetsgren. Även kravet i 28 kap. 26 § första stycket 2 IL fick, enligt SRN, uppfattas så att fråga kan vara om övergång av inte bara en hel näringsverksamhet utan även av en verksamhetsgren. Avdragsrätten påverkades inte heller av att den nye arbetsgivaren var ett utländskt bolag.
Skatteverket (SKV), som ansåg att bolaget hade rätt till avdrag vid inkomstbeskattningen och att beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader inte skulle påverkas av övergången av den aktuella verksamheten, överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten (RR) och yrkade att det skulle fastställas. RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
Kommentar
Utgången kan förefalla självklar och företagets eventuella farhågor för ogynnsamma skatteeffekter obefogad. Men SRNs diskussion visar att oanade fallgropar kan finnas. Ursprungligen stod det i 28 kap. 26 § IL att ersättning som lämnas till den som tar över ansvaret för pensionsutfästelser ska dras av; en formulering som övertagits från punkt 20 f första stycket av anvisningarna till 23 § i dåvarande kommunalskattelagen. Vid en lagändring 2003 (prop. 2003/04:21) gjordes tillägget "om övertagandet sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också tar över ansvaret för pensionsutfästelserna". Det krävs således att det både ska vara en övergång av en näringsverksamhet och att övergången av näringsverksamheten sker mellan arbetsgivare. Om avdragsrätten gjordes beroende av att överflyttningen av ansvaret för pensionsutfästelserna skedde i samband med byte av arbetsgivare utan att det samtidigt krävs en övergång av näringsverksamhet, fanns det, hävdades det i propositionen, en risk för att reglerna kunde kringgås genom konstruerade anställningar. Om avdragsrätten skulle gälla vid övergång av näringsverksamhet utan krav på ett arbetsgivarbyte, kunde det befaras att det blir möjligt att genom bolagskonstruktioner skapa pensionsbolag till vilka ansvaret för pensionsutfästelser överflyttas. Rätt till avdrag skulle enligt uttalande i propositionen finnas "endast då övertagandet är tillåtet enligt bestämmelserna i 23 § TL". Under tiden hade också reglerna om underprisöverlåtelser och därmed innebörden av de konturlösa begreppen "hel näringsverksamhet" och "verksamhetsgren" i 23 kap. 17 § IL blivit föremål för uppmärksamhet och bedömts av RR i flera domar. Denna problematik observerades av SRN i detta mål, men SRN lyckades krångla sig igenom den genom att "anse" att reglerna innefattade även det fallet att övergången avser en verksamhetsgren.
Ett annat problem som kunde uppkomma är om kostnaderna för löften om utländska pensioner skattemäsigt behandlas som svenska pensionskostnader. Enligt 28 kap. 2 § gäller detta endast om pensionsavtalet är jämförbart med pensionsförsäkring och uppfyller villkor som anges i 58 kap. 1 a § IL. Enligt förutsättningarna i ärendet hade företaget dock fått avdrag för avsättningen. Om pensionsutfästelsen egentligen inte skulle ha varit avdragsgill vid den svenska taxeringen, kunde det kanske hävdas att inte heller kostnaden för att köpa sig fri från pensionslöftet skulle vara det. Å andra sidan borde då upplösningen av reserven vara skattefri. Förhoppningsvis kan utgången i detta mål bidra till att den frågan - som lär ha aktualiserats, men såvitt känt aldrig prövats i högre instans - kan avföras från diskussionen. SKV drev ju också aktivt linjen att företaget hade rätt till avdrag vid inkomstbeskattningen, och att beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader inte skulle påverkas. Det är illa nog att SRN behövt markera att förutsättningen för förhandsbeskedet är, att dotterbolaget övertar ansvaret för ifrågavarande pensionsutfästelse, och att i anslutning därtill verksamhetsgrenen ifråga övergår till detta bolag.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
