Dokument
Avräkning av utländska skatter och dotterbolags- kontra filialbeskattning i förhållande till EG-rätten
Regeringsrättens dom 7 november 2007, nr 2979-07
EG-fördragets artiklar om förbud för hinder mot fri etableringsrätt och fria kapitalrörelser förbjuder inte skatteregler som ger olika konsekvenser för olika former för utlandsetablering
Internationell dubbelbeskattning undviks med olika metoder. En metod, den s.k. credit-metoden, innebär att två länder får beskatta samma inkomst, men att - i regel hemstaten - reducerar sin skatt med den skatt som betalats i verksamhetsstaten. Ett svenskt företag som bedriver sin verksamhet både i Sverige och i en utländsk filial beskattas således dels i Sverige för den totala inkomsten (inklusive filialinkomsten) i företaget, dels i filialstaten för den inkomst som uppkommit i filialen. Den svenska skatten ska sedan enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, reduceras med den skatt som filialstaten påfört. Bedrivs den utländska verksamheten i stället i ett dotterbolag sker beskattningen endast i dotterbolagstaten. Å andra sidan är aktieutdelning från dotterbolaget - åtminstone inom EU - befriad från skatt både i dotterbolagsstaten och i moderbolagets hemviststat. Trots att internationell dubbelbeskattning inom EU kan undvikas, kan emellertid skatteeffekterna av de olika etableringsformerna skilja sig åt av flera skäl. I filialfallet kan ett underskott av den utländska verksamheten dras av i Sverige, vilket inte är möjligt i dotterbolagsfallet. Om den utländska skatten är högre än den svenska, kan större skattelindring ske i filialfallet. I princip är visserligen avräkningen begränsad till den svenska skatten som utgår på den utländska filialinkomsten, men t.ex. tillämpningen av den s.k. overall-principen (6 § b AvrL) gör att de svenska reglerna i praktiken medför avräkning med större belopp.
Ett företag, som planerade en etablering i Luxemburg, ansåg att det sämre utfallet av en dotterbolagsetablering inte var förenligt med EG-rätten, särskilt artiklarna 43 och 48 om fri etableringsrätt samt artikel 56 om fria kapitalrörelser. Artiklarna har följande lydelser:
Art 43. Inom ramen för --- ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten ska innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.
Art 48. Bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen ska --- likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.
Med ''bolag'' förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte.
Art 56. 1. Inom ramen för --- ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.
2. Inom ramen för --- ska alla restriktioner för betalningar mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.
Företaget ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) och anförde att det sämre utfallet av en dotterbolagsetablering inte var förenligt med EG-rätten. SRN ansåg emellertid att gemenskapsrätten inte hindrar att företaget vägras nedsättning av svensk skatt genom avräkning av den utländska skatt som betalas av företagets utländska dotterbolag. Inte heller att företaget som huvudregel vägras avdrag för dotterbolagets underskott.
Som motivering anförde SRN bl.a. att artiklarna 43 och 48 EG inte kan anses kräva att olika etableringsformer i annat medlemsland vid inkomstbeskattning behandlas lika i det land varifrån etableringen sker. Den omständigheten att företaget inte medges avräkning av det utländska dotterbolagets skatt, kan därför inte anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten. Motsvarande gäller, utom i undantagsfall, beträffande förbud för avdrag avseende dotterbolagets underskott.
Företaget överklagade till Regeringsrätten (RR) och yrkade dessutom att RR skulle inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. RR ansåg dock att det var uppenbart hur den gemenskapsrättsliga regleringen skulle tolkas, varför RR inte ansåg skäl föreligga för att inhämta något förhandsavgörande. I likhet med SRN fann RR att gemenskapsrätten inte hindrar att de aktuella bestämmelserna tillämpas i fråga om de förhållanden som avses med frågan och fastställde förhandsbeskedet.
Kommentar
Utgången förefaller principriktig. Företagets yrkande skulle i sin förlängning innebära att det, oavsett hur etableringen gjordes, skulle få tillämpa de regler som motsvarar den gynnsammast tänkbara verksamhetsformen. SRN hänvisade i sin motivering till EG-domstolens dom i Marks & Spencer-målet (C-446/03), där domstolen framhöll att artiklarna 43 EG och 48 EG inte utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat, som generellt utesluter möjligheten för ett moderbolag med hemvist i denna medlemsstat att från sin beskattningsbara vinst göra avdrag för förluster som uppkommit i en annan medlemsstat i ett dotterbolag som är hemmahörande i den sistnämnda medlemsstaten, trots att en sådan avdragsmöjlighet föreligger för förluster som uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i samma stat som moderbolaget. Det strider emellertid mot artiklarna 43 EG och 48 EG att utesluta en sådan avdragsmöjlighet för ett moderbolag med hemvist i den förstnämnda staten i en situation där dotterbolaget med hemvist i en annan medlemsstat har uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster---, samt där det inte finns någon möjlighet att förlusterna skulle kunna utnyttjas i dess hemviststat för framtida beskattningsår ---.
Enligt EG-domstolens resonemang i M&S-målet skulle företaget således kunna få avdrag för ackumulerade förluster i dotterbolaget först när detta uttömt sina möjligheter till avdrag, t.ex. genom att det avvecklats. Det är förmodligen detta som ligger bakom orden i SRN motivering att företaget som huvudregel och utom i undantagsfall kan förvägras avdrag avseende det utländska dotterbolagets underskott.
Företaget hade också begärt att de nationella bestämmelserna skulle prövas mot reglerna om fria kapitalrörelser i artiklarna 56-60 EG. SRN fann med hänvisning till EG-domstolens dom i Cadbury Schweppes-målet (C-196/04) att även om en etablering av det utländska dotterbolaget är en kapitalrörelse i fördragets mening, så är denna en följd av utnyttjandet av etableringsfriheten. Därmed saknades det skäl att pröva lagstiftningen självständigt med beaktande av de åberopade artiklarna. Samma resonemang förde EG-domstolen i sin dom 10 maj 2007, mål C-102/05, i det svenska ärende som avgjordes av RR den 26 oktober 2007, mål nr 1543-03, och som refererades i FAR Info 2007:261. Just denna aspekt kommenterades dock inte i FAR Info. I det målet uttalade EG-domstolen bl.a. följande:
Genom att avhålla företag från att upprätta filialer utanför Europeiska unionen får den bestämmelse som är i fråga i målet en avgörande inverkan på etableringsfriheten, och den omfattas därmed i materiellt hänseende bara (min kurs.) av tillämpningsområdet för de fördragsbestämmelser som avser denna frihet.
Om man, i likhet med vad som gjorts gällande av sökanden, antar att en sådan nationell bestämmelse inskränker den fria rörligheten för kapital, är detta en oundviklig följd av ett eventuellt hinder för etableringsfriheten och kan inte motivera att nämnda bestämmelse prövas mot artiklarna 56-58 EG
Det saknas alltså anledning att pröva den nationella bestämmelse som är i fråga i målet vid Regeringsrätten mot fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
