Dokument
Pensionssparavdrag med 35 procent av inkomsten
Regeringsrättens domar 28 december 2007, nr 467- 468-07
Innebörden av uttrycket "helt saknar pensionsrätt i anställning" har klarlagts
En skattskyldig har - utöver det belopp som anges i 59 kap. 5 § första stycket Inkomstskattelagen (1999:1229),IL, - enligt tredje stycket samma bestämmelse rätt till pensionsparavdrag med 35 procent av inkomsten dock högst 10 prisbasbelopp, om han helt saknar pensionsrätt i anställning. Innebörden av det rekvisitet prövades av Regeringsrätten (RR) i ett förhandsbeskedsärende 2005 ref. 15 (kommenterat i FAR SRS Info 2005:217). I två nya förhandsbeskedsärenden har RR prövat frågan mot bakgrund av något annorlunda förutsättningar.
Mål nr 467-07
Sökanden var anställd i två olika företag med en sammanlagd arbetstid motsvarande en heltidstjänst men hade inte pensionsrätt i någon av anställningarna. Hennes tidigare anställningar åren 1964 - 1977 var förenade med pensionsrätt.
Skatterättsnämnden (SRN) ansåg att sökanden hade rätt till pensionssparavdrag enligt 29 kap. 5 § tredje stycket IL. I sin motivering anförde SRN bl.a. följande. Vid beräkning av avdrag för premier på pensionsförsäkringar som den skattskyldige äger får hon göra ett förhöjt avdrag på grundval av inkomst från en anställning i vilken hon saknar pensionsrätt. Ett krav är att hon "helt saknar pensionsrätt i anställning". Frågan i ärendet är om man ska betrakta enbart den skattskyldigas nuvarande anställning eller om hänsyn också ska tas till andra anställningar som den skattskyldiga har eller har haft under tidigare beskattningsår.
SRN framhöll att användningen av ordet anställning i obestämd form har lett till osäkerhet om hur 5 § tredje stycket ska förstås. Att bedömningen inte ska begränsas till förhållanden det aktuella beskattningsåret utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt i den anställning som prövas, framgår av RÅ 2005 ref. 15. Avgörandet ger dock ingen klar vägledning för hur bestämmelsen ska tolkas i ett fall som det förevarande, när den skattskyldiga haft pensionsrätt i en tidigare anställning.
En uppfattning som framförts av Skatteverket (SkV) är att användningen av ordet anställning i obestämd form tyder på, att alla tidigare och pågående anställningar ska beaktas. Om den skattskyldiga har pensionsrätt i någon sådan anställning, kan tillägg enligt tredje stycket inte komma i fråga. En annan tolkning är att beräkningen av pensionssparavdraget ska grundas på beskattningsårets inkomster. SRN hänvisade därvid till 3 § andra meningen, som anger att "[b]eräkningen ska grundas på antingen beskattningsårets eller det föregående beskattningsårets inkomster", och till att i fråga om inkomst av tjänst kan tillägg få göras för en avdragsgrundande inkomst enligt antingen 5 § andra eller tredje stycket. Det synsättet leder, enligt SRN, till att, om den skattskyldiga under beskattningsåret har en anställning i vilken hon inte vare sig har eller har haft någon pensionsrätt, tillägg för inkomsten får göras enligt tredje stycket, medan all annan tjänsteinkomst omfattas av andra stycket.
Efter en genomgång av förarbetsuttalanden fann SRN att avsikten med lagstiftningen varit att andra anställningar som den skattskyldiga har eller har haft under tidigare beskattningsår inte ska beaktas.
SkV överklagade förhandsbeskedet till RR och yrkade att rätt till avdrag inte förelåg. Verket anförde med hänvisning till RÅ 2005 ref. 15 att sökanden under åren 1964 - 1977 hade två anställningar med pensionsrätt och fribrevsvärdet av dessa motsvarar en livsvarig ålderspension på 222 kr per månad samt en ytterst liten temporär pension (ITPK). Hon saknar således inte helt pensionsrätt i anställning och har därmed inte rätt till pensionsrätt i anställning och har därmed inte rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL.
RR framhöll att i RÅ 2005 ref. 15 hade den skattskyldige intjänat pensionsrätt i den anställning han hade under beskattningsåret. Den omständigheten att han avsåg att för framtiden avsäga sig denna rätt medförde inte att han helt ansågs sakna pensionsrätt i anställning. RR fastställde SRNs förhandsbesked, eftersom ingen av de deltidsanställningar som sökanden haft under de aktuella åren medfört pensionsrätt. Vid sådant förhållande fick hon anses helt sakna pensionsrätt.
Mål nr 468-07
I det andra rättsfallet var den sökande sedan juli 2005 anställd av en brittisk arbetsgivare. Han saknade helt pensionsrätt i den anställningen. Däremot hade han pensionsrätt i flertalet av de anställningar som han innehaft tidigare.
SRN ansåg att sökanden hade rätt att för inkomståren 2005 och 2006 beräkna pensionssparavdrag med utgångspunkt i inkomst av den anställning i vilken han helt saknade pensionsrätt enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL. SRN, som avgjorde ärendet vid samma tillfälle som föregående ärende, motiverade sitt förhandsbesked på samma sätt och drog samma slutsatser om förarbetsuttalanden som i det ärendet.
SkV överklagade förhandsbeskedet till RR och anförde att sökanden före den aktuella anställningen i juli 2005 haft olika anställningar och pensionsrätt i de flesta av dessa med undantag för senare delen av 1990-talet. Han saknade därmed inte pensionsrätt i anställning.
RR, som delvis biföll SkVs besvär, anförde att situationen i RÅ 2005 ref. 15 var en annan än i det nu aktuella målet. Under den första hälften av 2005 hade sökanden en anställning som medförde pensionsrätt. I juli tillträdde han en ny anställning hos en annan arbetsgivare som han alltjämt innehade under år 2006. I den anställningen saknade han pensionsrätt. Sökanden kunde därför inte anses helt sakna pensionsrätt i anställning under år 2005 men väl under 2006. Han hade därmed rätt till pensionssparavdrag endast för det senare året.
Kommentar
I RÅ 2005 ref. 15 hade SRN motiverat sitt förhandsbesked med att ordalydelsen gav uttryck för att en bedömning av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning inte skall begränsas till förhållandena under det aktuella beskattningsåret utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt. RR fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering. I nu förevarande mål tar RR tillfället i akt att förtydliga vad man menade 2005. Sökanden hade då en pensionsrätt i sin aktuella anställning. Att den hänförde sig till tidigare år påverkade inte bedömningen.
I mål 467-07 hade den skattskyldiga pensionsrätt i ett antal tidigare anställningar men inte i de under det aktuella året innehavda. Därför ansågs hon helt sakna pensionsrätt i anställning i den mening lagen avser. I mål 468-07 skulle den skattskyldige tillträda en anställning utan pensionsrätt. Eftersom han dock under 2005 haft pensionsrätt i en annan anställning uppfylldes villkoren för pensionssparavdrag inte förrän under 2006.
Den väl drakoniska bedömningen i RÅ 2005 ref. 15, som föreföll gå utöver vad SkV ansett i den då aktuella Handledning för beskattning vid 2004 års taxering, har därmed modifierats och synes i själva verket nära motsvara vad som anfördes i Handledningen, nämligen att man "vid prövningen av pensionsrätt i anställning ska ta hänsyn till årets anställningsinkomster". Nu vet vi att man också måste ta hänsyn till tidigare års pensionsrätt i aktuell anställning. SkV tvingades ändra sin redogörelse efter RÅ 2005 ref. 15 men har i 2008 års upplaga ändrat på nytt med anledning av RR-målen nr 467 och 478-07. SkV skriver att
[s]ammanfattningsvis anses således en person helt sakna pensionsrätt i anställning om personen under beskattningsåret inte har någon anställning som är eller har varit förenad med pensionsrätt. Att en person under tidigare år kan ha haft andra anställningar med pensionsrätt förhindrar däremot inte att personen under ett senare beskattningsår kan anses helt sakna pensionsrätt i anställning och SkV:s skrivelse 2005-10-12 (dnr 131 521680-05/111) ska alltså inte tillämpas i sådana fall.
Man kan nästa ana SkVs förhoppning om en återgång till den tidigare uppfattningen i SkVs överklagande till RR i mål nr 467-07, där SkV motiverar sin "påtvingade" uppfattning med argumentet att den skattskyldiga på grund av en livsvarig pension på 222 kr och en "ytterst liten temporär pension" inte saknar pensionsrätt.
Vad som är rätt och fel i gällande lagstiftning avgör ytterst alltid RR. Materiellt sett är utgången betydligt rimligare än vad som lästes in i RÅ 2005 ref. 15. SKV hade i sitt överklagande anfört att det genom rättsfallet får "anses klarlagt att uttrycket helt saknar pensionsrätt i anställning avser såväl innevarande beskattningsår som tidigare beskattningsår och aktuell anställning likaväl som andra anställningar, nuvarande eller tidigare". Formuleringen med ordet anställning i obestämd form ger onekligen stöd för den uppfattningen. Ett regeringsråd var också skiljaktigt. Han ansåg att det inte fanns någon anledning att bortse från pensionsrätt som intjänats i en anställning som inte bestått också under beskattningsåret. Man kan fråga sig hur långt från ordalagen RR kan avlägsna sig för att uppnå ett "önskvärt" resultat. Hade lagstiftaren - om han avsett att uppnå den effekt som tolkades in i RÅ 2005 ref. 15 - måst tillfoga ett någon framför ordet anställning? Det förefaller onödigt. Med ordet i bestämd form synes tvivel aldrig ha uppkommit om den innebörd som ny synes ha slagits fast. Men vad avsåg lagstiftaren?
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
