Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Avdrag för optionsprogram

Regeringsrättens dom 12 december 2007, nr 6033-06

Avdrag medges även om värdet av löneförmånen inte är bokförd som kostnad. Periodisering ska ske i enlighet med god redovisningssed för bokförda kostnader. Vid byte av redovisningsmetod gäller kontinuitetsprincipen.

I RÅ 2004 ref. 83 (refererat i FAR Info 2004:375) förklaras att ett företag är berättigat till avdrag för löneutgift med ett belopp motsvarande marknadsvärdet på till anställda överlämnade aktier i arbetsgivarbolaget och att avdrag ska göras det eller de beskattningsår som följer av god redovisningssed. Enligt Redovisningsrådets rekommendation RR 32:05, Redovisning för juridiska personer, ska från och med 2005 personaloptionsplaner redovisas enligt International Financial Reporting Standards 2, Aktierelaterade ersättningar, (IFRS 2). Denna redovisningsstandard skiljer mellan optionsplaner (och liknande) som kan avslutas endast med aktieleverans och sådan som kan avslutas med kontantavräkning (även som alternativ till aktieleverans). Kontantavräknade personaloptionsplaner ska redovisas enligt den s.k. intrinsic-metoden, varvid beräknade utgifter redovisas i den utsträckning lösenpriset för aktien understiger aktuell börskurs på balansdagen. Slutjustering görs per likviddagen. För optioner med aktieleverans innebär redovisningsreglerna att ett företags utgift ska beräknas utifrån optionernas värde vid tilldelningstidpunkten. Den på så sätt beräknade utgiften ska periodiseras över intjänandeperioden. Efter intjänandeperioden ska ingen efterföljande justering av utgiften eller det totala egna kapitalet göras (dock att omföring inom eget kapital får ske). Det innebär dels att det inte uppstår någon redovisningsmässig resultateffekt av själva infriandet av personaloptionerna, dels att den tidigare beräknade utgiften kan komma att såväl understiga som överstiga ett i enlighet med RÅ 2004 ref. 83 beräknat avdragsgillt belopp.

Ett företag skulle till följd av byte av redovisningsprincip återföra en i tidigare bokslut gjord avsättning för optionsplaner. Återföringen skulle ske mot eget kapital och skulle därför inte komma att påverka det redovisningsmässiga resultatet för året. Fråga hade uppkommit vilka skattemässiga konsekvenser detta skulle föranleda. Företaget ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN).

SRN anförde att frågan om skatteplikt eller avdragsrätt föreligger avgörs enligt de skatterättsliga reglerna, utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller avdrag gjorts i räkenskaperna. Därav följde att företaget var berättigat till avdrag dels för en beräknad löneutgift som enligt förutsättningarna i ärendet kostnadsförs löpande under intjänandeperioden i enlighet med IFRS 2, dels för ett tillkommande belopp, som utgörs av skillnaden mellan den slutliga utgiften för de anställdas förvärv av aktier enligt optionsprogrammet och den vid tilldelningstidpunkten beräknade lägre utgiften. På motsvarande sätt får anses gälla att den beräknade utgiften ska återföras till beskattning i den mån den överskrider den slutliga utgiften .Den sistnämnda justeringarna sker när de anställda utnyttjar sina optioner.

Vidare ska enligt 14 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, värdet av ingående lager och andra balansposter tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång. Denna kontinuitetsprincip innebär att avsättningen för utgifter för optionsplanerna i föregående års bokslut ska återföras till beskattning vid det byte av redovisningsprincip som sker för räkenskapsåret.

Både Skatteverket och sökandebolaget överklagade till Regeringsrätten (RR), som efter en redogörelse för RÅ 2004 ref. 83 anförde, att det därav följde att bolaget har rätt till avdrag för löneutgift med ett belopp, som motsvarar skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna vid utnyttjandetidpunkten och det pris som den anställde då betalar för aktierna. Nästa fråga är vid viken tidpunkt utgifterna ska dras av som kostnad. Bolagets avsikt är att årligen under intjänandeperioden yrka avdrag vid taxeringen med samma belopp som bolaget redovisar som lönekostnad i resultaträkningen. Annat har inte framkommit än att en sådan skattemässig periodisering är förenlig med kravet på god redovisningssed. Bolaget har därmed rätt till avdrag för denna kostnad.

Vidare anförde RR att den skattemässigt avdragsgilla lönekostnaden skulle bestämmas med utgångspunkt i aktiernas marknadsvärde vid utnyttjandetidpunkten. Det är alltså först vid denna tidpunkt som bolagets rätt till avdrag och avdragets storlek kan fastställas definitivt, och de avdrag som bolaget gör årligen under intjänandeperioden är därmed preliminära. Härav följer att en avstämning måste göras vid utnyttjandetidpunkten mellan tidigare medgivna avdrag och den slutliga lönekostnaden. Om det vid denna avstämning visar sig att lönekostnaden blir högre än vad som löpande har dragits av, har bolaget rätt till ytterligare avdrag och i motsatt fall ska skillnadsbeloppet återföras till beskattning. Med dessa motiveringar fastställde RR förhandsbeskedet i dessa delar. Vad gäller frågan om tillämpning av kontinuitetsprincipen gjorde RR, utan egna kommentarer, samma bedömning som SRN.

Kommentar

Att ett företag kan få avdrag för en kostnad utan att den bokförts har slagits fast i ett antal rättsfall under senare år. Så blev fallet i den i målet omtalade plenimålet RÅ 2004 ref. 83, som i det hänseendet innebar en helomvändning i förhållande till då rådande praxis (jfr RÅ 1984 not Aa 175). Ett annat fall är RÅ 1998 ref. 6. där avdrag för koncernbidrag medgavs trots att bidraget inte hade bokförts över resultatet. I förevarande mål var det en förutsättning att hela förmånsvärdet för de anställda inte skulle bokföras som kostnad; endast det belopp som kunde konstateras vid tilldelningen av optionerna skulle kostnadsföras. Detta utgjorde inte hinder för att i deklarationen, göra ytterligare avdrag för (eller ta upp som inkomst) differensen mellan företagets totalkostnad sådan denna visar sig vid utnyttjandet och vad som dittills må vara kostnadsfört. Den justeringen kan inte göras förrän vid utnyttjandet och skall dras av då.

Valet av typ av optionsprogram synes innebära något skilda beskattningseffekter. Fördelningen i tiden av kostnaden ska göras i enlighet med god redovisningssed, och i den mån denna skiljer sig mellan olika typer av optionsprogram uppkommer olika periodiseringskonsekvenser. Skall intrinsic-metoden användas fördelas kostnaden med hänsyn till kursutvecklingen på företagets aktier vid bokslutstidpunkterna under optionernas löptid.

Att skiftet av metod inte ska medföra något brott mot kontinuitetsprincipen förefaller självklart.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin