Dokument
Beskattning av inkomst av syntetiska personaloptioner
Regeringsrättens dom 20 november 2007, nr 7443-06
Beskattning har skett i inkomstslaget tjänst dels av värdet vid tilldelningen, dels av tillkommande värde under tiden fram till att optionen utnyttjas
Bestämmelser om beskattningstidpunkt för intäkter i inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. 8 - 12 §§ inkomstskattelagen (1999:1129), IL. I 11 § finns i första stycket den s.k. värdepappersregeln och i andra stycket den s.k. personaloptionsregeln. Enligt huvudregeln i 8 § ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. I 13 § anges att utgifter ska dras av som kostnader det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna. Enligt 15 § ska, om en skattskyldig, som på grund av sin tjänst fått en personaloption, har betalat en ersättning för förmånen, utgiften dras av som kostnad det beskattningsår då förmånen ska tas upp som intäkt. Avdraget får dock inte överstiga förmånens värde.
Av värdepappersregeln framgår, att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvat värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Det krävs alltså dels att det är fråga om ett värdepapper, dels att den skattskyldige har förvärvat det. I personaloptionsregeln anges, att om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.
Även om principerna för beskattning av anställningsförmåner i form av olika finansiella instrument numera uttryckligen lagreglerats, uppkommer ständigt nya problem på grund av de skilda utformningar som sådana ges. Regeringsrätten (RR) har nyligen tagit ställning i ett förhandsbeskedsärende med följande förutsättningar.
Ett företag hade beslutat att utan särskild ersättning tilldela personalen syntetiska optioner. Optionerna hade en löptid på sju år och gav de anställda rätt att få ett kontant belopp motsvarande skillnaden mellan aktiekursen på en aktie i moderbolaget på utnyttjandedagen och ett lägre fingerat lösenpris beräknat på visst sätt. För att få betalning på grund av en option måste anställningen ha varat minst två år efter tilldelningen, kvalifikationstiden. Vid fortsatt anställning kunde den anställde efter eget val utnyttja optionerna under de följande fem åren. Den anställde kunde inte få betalt för sina optioner på något annat sätt.
Eftersom villkoren inte innehöll någon rätt att i framtiden förvärva värdepapper, ansåg Skatterättsnämnden (SRN) att personaloptionsregeln inte var tillämplig. Beskattningstidpunkten borde därför bestämmas enligt huvudregeln eller värdepappersregeln. På grund av anställningsvillkoret kunde dock, enligt SRN, den anställde inte redan vid kvalifikationstidens utgång anses ha förvärvat någon självständig rätt avseende en option med återstående löptid av fem år. Däremot kunde rätten att utnyttja optionerna mot kontant betalning anses innebära, att han fick en inkomst som han kunde förfoga över, och som han alltså skulle kunna beskattas för enligt 10 kap. 8 § IL för det beskattningsåret. Den anställde skulle därför beskattas för ett belopp motsvarande vad han skulle kunna få ut vid ett faktiskt utnyttjande av optionerna vid kvalifikationstidens utgång.
Med en sådan lösning uppkom frågor om löpande beskattning av värdeförändringar av optionen under påföljande år, och huruvida en sådan beskattning skulle ske enligt reglerna i inkomstslaget kapital eller tjänst. På grund av kravet på fortsatt anställning ansåg nämnden att inkomsten skulle beskattas som inkomst av tjänst och att beskattning skulle ske först när optionen utnyttjades. Därvid skulle hänsyn tas till den förmånsbeskattning som redan kunde ha skett för det beskattningsår då kvalifikationstiden löpte ut. Om den anställde då hade förmånsbeskattats för ett högre belopp skulle han medges avdrag även för mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst, alltså "negativ" inkomst. Företaget skulle få avdrag som för löneutgift för belopp som det i enlighet med optionsprogrammet utbetalade till sina anställda.
Skatteverket överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Skatteverket överklagade dock inte förhandsbeskedet i den del som avsåg rätten till överskjutande avdrag, om utbetalat belopp understeg det vid kvalifikationstidens utgång förmånsbeskattade beloppet. RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde utan egen motivering förhandsbeskedet i de delar det överklagats.
Kommentar
Enligt min mening är förhandsbeskedet rimligt. Utgången motsvarar vad som skulle skett vid successiv utbetalning av arbetsersättning enligt ett på förhand givet villkorat löfte av arbetsgivaren. Enligt praxis beskattas inte en anställd för en inkomst om han innan ersättningen förfaller till betalning begär att utbetalning skall ske ett senare år. Det i målet föreliggande problemet uppkommer på grund av att optioner betraktas som värdepapper och beskattas i inkomstslaget kapital, trots att det egentligen inte är fråga om kapitalplacering utan om vadslagning. Något som skulle kunma kallas optionskapital finns inte. Värdet av utstående optioner är nämligen alltid 0, dvs. vad som utgör ett tillgångsvärde för den ena parten utgör en förpliktelse till exakt samma värde för den andra. I förevarande fall kan värdet dessutom aldrig bli negativt - dvs. en betalningsförpliktelse - för den anställde. Nu är emellertid lagstiftningen som den är, och därför uppkommer svårlösliga situationer. Om optionen kunnat gå till inlösen skulle utgången inte blivit densamma. Då skulle - för såvitt inte själva optionen ansetts utgöra ett värdepapper - beskattning ha skett först vid lösentillfället, trots att det ekonomiskt - och knappast ens principiellt - sett inte är någon skillnad mellan en verklig och en syntetisk option. En verklig option avslutas f.ö. oftast med betalning i stället för leverans. Om optionen utgjort ett värdepapper skulle beskattningen ha skett vid tilldelningen, såvida inte en inskränkning i rätten att utnyttja den bedöms som att förvärv inte skett. Ytterligare ett problem är att begreppet "värdepapper" saknar definition i IL.
Genom att personaloptionsregeln inte ansågs tillämplig, förelåg inget förbud mot avdragsrätt för ett högre förmånsbeskattningsvärde (kostnad) än beskattningsvärdet vid betalningstillfället, varför SRN medgav avdragsrätt för ett underskott. I den delen överklagade dock Skatteverket inte förhandsbeskedet. Man kan undra varför. Eftersom det skulle ligga i sökandens intresse att få det fastslaget av RR, var det synd att inte heller han passade på att överklaga förhandsbeskedet, när nu redan Skatteverket gjort det i andra delar. Eftersom avdragsrätt för underskott i inkomstslaget tjänst inte föreligger är avdragsrätten för överskjutande belopp dock beroende av att den anställde samma år har andra inkomster av tjänst.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
