Dokument
Vinst vid försäljning av aktier i ett bolag, i vilket provisionsmedel tillkommande ett antal branschföretag samlats upp, har beskattats i inkomstslaget tjänst
Regeringsrättens domar 28 november 2008, nr 1019-08 och 1555-1556-08.
Regeringsrätten har i två fall ansett att vissa provisionsinkomster, som genom ett samordnat förfarande omvandlats till kapitalvinst på aktier, ska beskattas som inkomst av tjänst. Genom att intressenterna genom avtalskonstruktionen inte kunnat disponera över provisionsinkomsterna förrän efter aktieförsäljningen, har beskattning skett först då.
Enligt 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, hänförs löner, arvoden, kostnadsersättningar,förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst till inkomstslaget tjänst. Vidare framgår det av 10 kap. 8 § att intäkt skall tas upp till beskattning det beskattningsår den kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Enligt 10 kap. 1 § räknas inkomster på grund av tjänst till inkomstslaget tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.
Till inkomstslaget kapital räknas enligt 41 kap. 1 § IL bl.a. inkomst i form av kapitalvinst, såvida inkomsten inte räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Med kapitalvinst avses enligt 2 § bl.a. vinst vid avyttring av tillgångar. Kapitalvinster ska enligt 44 kap. 26 § tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Enligt 41 kap 4 § räknas kapitalvinster på delägarrätter (dvs. aktier) i företag som är eller har varit fåmansföretag eller därmed likställt företag enligt 57 kap. 2 § i viss utsträckning till inkomstslaget tjänst.
För beskattningen av tjänst saknar det betydelse om verksamheten är tillfällig eller varaktig. Det behöver inte heller föreligga något uppdragsförhållande. För beskattning krävs dock att det är fråga om ersättning för någon form av prestation eller verksamhet. Så snart ersättningen har ett samband med tjänsten – har utgått för tjänsten - utgör den intäkt av tjänst.
Genom en komplicerad konstruktion samverkade ett antal bilhandlare i en avtalsstruktur för att administrera hantering av provisioner för förmedling av kundernas finansieringsavtal till externa finansieringsföretag. Bilhandlarna innehade aktier i en bolagsgrupp, BIAB. BIAB-bolagen hade som uppgift att som ombud för ett antal bilhandlare teckna avtal med finansbolag.
Av ett samarbetsavtal mellan BIAB och ett externt finansbolag daterat i mars 2001 framgick bl.a. att BIAB hade till ändamål att företräda bilhandelsföretag gentemot finansbolag. Vidare framgick att finansbolaget, via "BIAB-återförsäljare", skulle erbjuda avbetalnings- och leasingupplägg för bilar. För varje avbetalnings- eller leasingkontrakt mellan finansbolaget och en kund, vilket genererats av en "BIAB-återförsäljare" enligt samarbetsavtalet, åtog sig finansbolaget att betala ett marknadsföringsbidrag eller annan ersättning till BIAB.
Enligt aktieägaravtal för BIAB skulle ingen aktieutdelning utgå för de tre första verksamhetsåren. Aktieägarna hade inte rätt att till någon utanför kretsen av aktieägare överlåta sina aktier före den 1 oktober 2003. Samtliga aktieägare i BIAB skulle vidare ställa ut en option som gav optionsinnehavaren rätt att förvärva samtliga aktier i BIAB. Optionen skulle gälla under tiden den 1 oktober 2003 – den 30 juni 2004. Priset skulle motsvara aktiens verkliga värde. Värdet på en enskild aktieägares aktier skulle bestämmas med utgångspunkt i vad denne tillfört BIAB i ersättning för överlåtna kontrakt i förhållande till vad samtliga aktieägare sammantaget tillfört i ersättning för överlåtna kontrakt. För varje räkenskapsår skulle upprättas en sammanställning som visade vad varje ägare tillfört BIAB i ersättning, jämte på ersättningen belöpande avkastning. BIABs totala värde skulle sedan fördelas på den aktiepost som envar aktieägare ägde i förhållande till vad han enligt sammanställningarna för respektive år tillfört BIAB. Vinsten vid försäljningen av aktierna i BIAB fördelades således mellan aktieägarna i proportion till utförda förmedlingstjänster, och utfallet blev därmed olika för aktier av samma slag.
Kammarrätten i Göteborg (som ansåg att inkomsten av försäljningen av aktierna i BIAB skulle beskattas som kapital) beskrev konstruktionen på följande sätt. Den verksamhet som bestått i att förmedla finansieringslösningar mellan kunder i bilhandelsbolagen och finansbolagen har bedrivits inom ramen för verksamheten i bilhandelsbolagen. Det finns ett nära samband mellan försäljnings- och förmedlingsverksamheten. Det faktiska arbetet har utförts av anställda i resp. bilhandelsbolag. Inget tyder på att den eller de personer som utfört arbetet skulle ha varit anställda eller i övrigt verksamma i BIAB. Det är visserligen BIAB som är part i de avtal som reglerar förhållandena med finansbolagen. Av samarbetsavtalet mellan BIAB och finansbolaget framgår dock närmast att avtal ingåtts av BIAB som ombud för bilhandelsföretagen. Samma intryck ger aktieägaravtalet för BIAB. Dessa avtal ger alltså även de starkt stöd för synsättet att själva förmedlingsverksamheten bedrivits i de olika bilhandelsföretagen och att BIAB endast agerat som ombud i förhandlingarna med finansbolagen samt som mottagare av de provisioner som utbetalats. Någon reell eller rättslig roll i själva förmedlingsarbetet har de inte haft.
Aktierna i BIAB köptes i november 2003 av ett utomstående företag. Köpeskillingen beräknades enligt aktieöverlåtelseavtalen till 100 % av aktiekapitalet, 98 % av aktieägartillskott och balanserade vinstmedel och 72 % av periodiseringsfonden samt 72 % av resultatet i bolagen från den 1 juli 2002 t.o.m. tillträdesdagen. En tilläggsköpeskilling skulle utgå motsvarande 72 % av nettointäkterna från serviceavtalen fr.o.m. dagen efter tillträdesdagen t.o.m. tidpunkten för bolagens slutavräkning av serviceavtalen och i balans- och resultaträkning ej bokförd upplupen ränta per denna dag samt 8 % av resultatet i bolaget fr.o.m. den 1 juli 2002 t.o.m. tillträdesdagen och nettointäkterna från serviceavtalen fr.o.m. dagen efter tillträdesdagen t.o.m. slutavräkningen.
I det ena målet hade bilhandlaren redovisat inkomsten av försäljningen av aktierna i BIAB som kapitalvinst av delägarrätt (aktier) under inkomst av kapital. Den andre bilhandlaren redovisade inte inkomsten alls. Skatteverket och resp. länsrätt ansåg att inkomsten skulle tas upp som inkomst av tjänst. Kammarrätten i Göteborg ansåg att inkomsten skulle beskattas i inkomstslaget kapital, medan Kammarrätten i Stockholm instämde i länsrättens bedömning och beskattade inkomsten som tjänst.
Regeringsrätten (RR) gjorde följande bedömning.
En första fråga i målen är om den ersättning bilhandlaren har erhållit till följd av försäljning av aktierna i BIAB ska beskattas i inkomstslaget kapital eller anses utgöra ersättning för tjänster utförda i hans fåmansföretag och därför beskattas som inkomst av tjänst hos honom. I det senare fallet uppkommer också frågan om rätt beskattningstidpunkt.
Utredningen i målen visar att förmedlingstjänsterna utförts inom ramen för den verksamhet som bedrivits i bilförsäljningsaktiebolaget. Provisionsinkomsterna från de båda finansbolagen skulle alltså rätteligen ha tillkommit det av bilhandlaren ägda bolaget. Så har emellertid inte skett, utan provisionsinkomsterna har i stället genom olika avtal överförts till BIAB. Genom detta förfarande och med stöd av aktieägaravtal har provisionsinkomsterna slutligen tillgodoförts bilhandlaren. Innebörden av avtalen är således att provisionsinkomsterna förts över till bilhandlaren från det av honom ägda bolaget.
Mot denna bakgrund och med hänsyn till att bilhandlaren varit verksam i detta bolag ska inkomsten beskattas hos honom som inkomst av tjänst. Den omständigheten att inkomsten genom det använda förfarandet formellt har tillkommit honom via försäljning av aktier i BIAB saknar betydelse för denna bedömning.
Nästa fråga är då vid vilken tidpunkt inkomsten ska beskattas. Som tidigare konstaterats har förmedlingsverksamheten bedrivits i bilhandlarens bolag, men provisionerna från denna verksamhet har förts över till BIAB. Detta har skett som ett led i det förfarande som bilhandlarens bolag, i samverkan med ett stort antal andra bilhandelsbolag, genomfört i syfte att slutligen kunna sälja aktierna i BIAB till en extern köpare. Det är således bilhandlarens bolag och inte han personligen som har disponerat över provisionerna i detta skede. Inte heller när medlen kommit BIAB till godo har han kunnat disponera över medlen till följd av de villkor som intagits i aktieägaravtalet. Utredningen visar inte annat än att bilhandlaren har kunnat förfoga över medlen först när aktierna i BIAB sålts och ersättning för denna försäljning betalats ut till honom. Beskattning ska därför ske hos honom för de beskattningsår då denna utbetalning skett.
RR ansåg således att inkomsten skulle beskattas som inkomst av tjänst och att den skulle tas till beskattning det år aktierna i BIAB överläts.
Kommentar
Sakligt sett synes utgången riktig. Däremot är RRs motivering något förbryllande. Att provisionerna skulle anses utgöra ersättning för tjänster utförda i bilhandlarnas fåmansföretag utgör väl inte skäl för att de ska beskattas hos honom. Provisionerna skulle ju – som RR också framhållit – rätteligen tillkomma bilhandelsföretaget. Att bilhandlarna gemensamt kommit överens om att förvalta förmedlingsprovisionen i ett särskilt bolag utgör inte heller i sig skäl att beskatta dessa personligen. Däremot kan man kanske se hela arragemanget som en metod att omvandla bolagets – bilbolagets eller BIABs – inkomst till personlig inkomst för bilhandlarna, och därmed som ett löneuttag.
I det ena målet anförde bilhandlaren hos RR bl.a. följande.
BIAB har fyllt en reell affärsmässig funktion. I juridiskt hänseende är det BIAB som enligt avtal med finansbolagen utfört förmedlingstjänster åt finansbolagen och som fått ersättning för detta i form av förmedlingsprovision. Denna ersättning har redovisats och beskattats i BIAB. Enligt rättspraxis finns inget hinder mot att lägga in verksamhet som bygger på aktieägarnas personliga arbetsinsatser i ett aktiebolag. Att beskatta aktieförsäljning som lön kan inte utan lagstöd ske vid sidan av 3:12-systemet. I detta fall är rättshandlingarnas egentliga innebörd inte någon annan än vad som följer av formen för de rättshandlingar som har vidtagits. Till skillnad från när det gäller aktieutdelning i ett bolag har man vid aktieförsäljning att göra med en extern köpare. En utomstående köpare kan komma att betala olika pris per aktie vid förvärv av aktier i ett och samma aktieslag vid ett och samma tillfälle eftersom avtalsfrihet råder vid transaktioner mellan säljare och en utomstående köpare. Om säljarna sinsemellan, t.ex. genom ett aktieägaravtal, kommer överens om att ta ut skilda priser för olika aktier vid försäljning av bolaget och en köpare accepterar att betala det sammanlagda pris för aktierna som följer av denna överenskommelse, gäller självklart att respektive aktieägare vid taxeringen ska beskattas i kapitalvinstsystemet för den ersättning som erhålls. – Med den utgångspunkt som Kammarrätten i Stockholm har haft, dvs. att betalningarna från finansbolagen utgjort inkomst som bilhandlaren fått och styrt till BIAB, borde beloppen med tillämpning av kontantprincipen ha blivit skattepliktiga vid tidigare taxeringsår än vad som följer av Skatteverkets beslut.
Det må vara sant att, som en av bilhandlarna anförde i Kammarrätten i Stockholm, ”förekomsten av eventuella skattefördelar i sig inte utgör grund för genomsyn”. Mot bakgrund av de aktieägaravtal och optionsavtal som förelegat, framstår emellertid bilhandlarens påstående om att BIAB fyllt ”en reeell affärsmässig funktion” som ihåligt. Provisionsintäkterna var inlåsta i BIAB fram till den tidrymd inom vilket optionsavtalet skulle utövas. Prissättningen var så reglerad att varje bilhandlare fick sin ersättning relaterad till sitt bidrag till BIABs värdetillväxt. Det uppgavs att köpeskillingen för aktier av samma slag varierat mellan 1 000 kr och 1,9 milj kr. BIAB saknade anställda och föreföll inte ha uppträtt som förhandlingpartner med finansbolagen. Till bedömningen bör nog också läggas att antalet delägare i BIAB var mycket stort.
Konstruktionen var så sinnrikt upplagd att RR kunde tillåta sig slutsatsen att bilhandlarna själva inte kunde förfoga över de ackumulerade inkomsterna i BIAB. Därför kunde beskattning inte ske förrän efter försäljningen av aktierna BIAB. Bilhandlarna föll därmed så att säga på eget grepp. Annars borde det ligga i linje med RRs resonemang att, genom att anse att provisionen (som enligt RR ju rätteligen skulle ha tillkommit bilbolaget) skulle beskattas hos bilhandlaren som inkomst av tjänst, ta den till beskattning det år bilhandlaren förfogat över beloppet genom att det – på grund det av honom underteckade provisionsavtalet – dirigerades till BIAB.
Målen förefaller vara in casu-avgöranden. Några principiella slutsatser kan knappast dras. Om BIAB verkligen haft en reell affärsmässig funktion och bilhandlarna varit utsatta för ekonomiskt risktagande genom sitt innehav av aktier i BIAB, synes det rimligt att beskattning skulle ha kunnat ske på det sätt bilhandlarna tänkt sig. Bilhandlarna – eller snarast deras skattekonsult – förefaller att ha varit lite för översmarta.
Det kan tilläggas att skattetillägg påfördes.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
