Dokument
Lex ASEA tillämpad på utländskt moderbolag
Regeringsrättens dom 15 maj 2008, mål nr 1651-03
Den omständigheten att skatteavtalet med Schweiz saknar överenskommelse om informationsutbyte utesluter inte, att Lex ASEA kan tillämpas när det utdelande bolaget är schweiziskt och inte svenskt. Vilka krav som skall ställas på bevisningen kan inte prövas i ett förhandsbeskedsärende.
Lex ASEA kom till 1991 för att möjliggöra delning av ASEA i samband med bildandet av ABB. Reglerna finns numera i 42 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Reglerna innebär att en utdelning i form av aktier i vissa fall inte ska behandlas som en (skattepliktig) utdelning vid beskattningen, utan som en skattefri företagsdelning. I 16 § uppställs i sex punkter villkoren för denna skattefrihet. Utöver dessa villkor gäller att det utdelande företaget ska vara ett svenskt aktiebolag. Vid tillämpning av den bestämmelsen ska, enligt 16 a §, ett utländskt bolag som motsvarar ett svenskt aktiebolag behandlas som ett sådant, om det utländska bolaget hör hemma i en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
Enligt artikel 56.1 EG ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna. Det samma gäller enligt artikel 56.2 EG i fråga om betalningar. Enligt artikel 57.1 ska emellertid artikel 56 EG inte påverka tillämpningen av restriktioner som var i kraft den 31 december 1993 för sådana kapitalrörelser till eller från tredje land som gäller direktinvesteringar, inbegripet investeringar i fast egendom, etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller emission och introduktion av värdepapper på kapitalmarknader. Enligt artikel 58.1 EG gäller att bestämmelserna i artikel 56 EG inte heller ska påverka medlemsstaternas rätt att a) tillämpa skatteregler som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort och b) vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning. Sistnämnda rättigheter får dock inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar.
I samband med att ett schweiziskt bolag (X Ltd) skulle göra en omstrukturering innebärande att dess koncern skulle delas upp i två grupper, varvid det bedömts mest lämpligt att dela ut aktierna i en underkoncern, uppkom ett antal frågor rörande beskattningskonsekvenserna för svenska aktieägare i X Ltd. Samtliga villkor enligt de sex punkterna i Lex ASEA förelåg, men X Ltd var inte ett svenskt aktiebolag. Det var inte heller hemmahörande i en EES-stat, varför en utdelning skulle kunna vara skattefri endast om det svenska skatteavtalet med Schweiz innehöll en artikel om informationsutbyte eller om Lex ASEA i denna del står i strid med EG-rättens restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstat och tredje land. En aktieägare ansökte därför om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN).
SRN fann till en början att det mellan Sverige och Schweiz inte träffats något skatteavtal som innehåller någon motsvarighet till artikel 26 i OECDs modellavtal. Enligt den artikeln ska den ena staten till den andra lämna ut upplysningar som behövs inte bara för en tillämpning av avtalet utan även för en tillämpning av den andra statens interna lagstiftning.
Nästa steg blev att pröva hur kravet på möjlighet till informationsbyte enligt 42 kap. 16 a § IL förhåller sig till EG-rätten. Enligt artikel 56.1 EG ska inom ramen för bestämmelserna i kapitlet (kapitel 4, Kapital och betalningar) alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna. Av RÅ 2000 ref. 40 framgår att ifrågavarande utdelning avser en sådan kapitalrörelse som anges i artikel 56. Utgången i det målet föranledde införandet (prop. 2000/01:22) av 42 kap. 16 a § IL. SRN fann att restriktionen innebärande krav på möjlighet till informationsutbyte genom skatteavtal i och för sig låg i linje med vad EG-domstolen accepterat. Restriktionen måste dock stå i proportion till syftet med regleringen. Den överenskommelse som träffades i samband med skatteavtalet med Schweiz ger svenska myndigheter viss möjlighet att inhämta erforderliga uppgifter; sökanden kunde beredas tillfälle att själv visa att samtliga villkor för skattefrihet var uppfyllda; ett förhandsbesked är bindande endast om den sökande kan visa att de uppgifter han lämnat är riktiga. De i angivna proposition på s. 69-70 angivna kontrollhänsynen fann SRN därför inte vara tillräckliga för att godta restriktionen att utdelning endast från moderbolag hemmahörande i stater, med vilka Sverige har skatteavtal med klausul om informationsutbyte, skulle vara skattefri. SRN fann därför att utdelningen inte skulle vara skattepliktig för sökanden.
Skatteverket (SKV) överklagade till Regeringsrätten (RR) och anförde att Schweiz i skatteavtalet hade begränsat omfattningen av informationsutbytet så att det i praktiken saknas möjlighet att upprätthålla effektiv skattekontroll avseende kapitalrörelser mellan länderna. Sökanden yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.
RR beslöt inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen och ställde följande fråga.
Utgör bestämmelserna om fria kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredje land hinder för att i en situation som den förevarande beskatta sökanden för utdelningen på grund av att bolaget inte hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal som innehåller en bestämmelse om informationsutbyte?
EG-domstolen fann till en början att lagstiftningen innebar en sådan restriktion som är förbjuden. Restriktionen fick dock anses ha varit i kraft den 31 december 1993, åtminstone när utdelningen hänför sig till en direktinvestering i det utdelande bolaget. Huruvida det i detta fall var fråga om en direktinvestering ankom det på RR att kontrollera. Domstolen fann vidare att kontrollvillkoret (dvs. möjligheten till informationsutbyte) kunde rättfärdigas av behovet av en effektiv skattekontroll.
RR gjorde på basis härav följande bedömning. Skatteavtalet med Schweiz ger inte SKV någon möjlighet att utverka information från schweiziska myndigheter. Den aktuella lagstiftningen medför vidare en sådan restriktion för kapitalrörelserna mellan medlemsstaterna och tredje land som i princip är förbjuden enligt artikel 56.1 EG. Den första fråga RR hade att ta ställning till var om aktieinnehavet kunde anses utgöra en sådan direktinvestering som innebär att undantaget från förbudet kunde bli tillämpligt.
Av EG-domstolens dom 12 december 2007 i mål C-446/04 framgår att ett villkor för att ett förvärv av en andel av ett företag ska utgöra en direktinvestering är att förvärvet ger investeraren möjlighet att utöva ett verkligt inflytande över företaget. Den aktuella investeringen avsåg ett innehav som understiger en tusendels procent av aktierna i företaget. Undantaget i 57.1 EG var därför inte tillämpligt.
Mot bakgrund därav uppkom i andra hand frågan om kontrollvillkoret i detta fall ändå kunde upprätthållas i förhållande till reglerna om fria kapitalrörelser. Av ett annat rättsfall från EG-domstolen (C-101/05) framgår att SKV inte får avslå ett yrkande om skattefrihet enbart på den grunden att det utdelande bolaget hör hemma i en stat med vilken Sverige saknar skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte utan måste göra en mer nyanserad bedömning i det enskilda fallet.
I förevarande fall var det en förutsättning för förhandsbeskedet att samtliga villkor för skattefrihet utom kontrollvillkoret är uppfyllda. RR hade således att utgå från att så var fallet och någon prövning eller kontroll av om villkoren var uppfyllda kunde inte ske inom ramen för målet. Som SRN påpekat gäller förhandsbeskedet endast om den skattskyldige kan visa att de förutsättningar det vilar på är för handen. Vilken bevisning som kan komma att krävas i detta hänseende får, enligt RR, avgöras inom ramen för den ordinarie taxeringsprocessen och avser för övrigt ställningstaganden och frågeställningar som inte lämpar sig för förhandsbesked. RR avslog därmed SKVs överklagande.
Kommentar
Efter mera än sex år från det att ansökan ingavs avkunnade RR äntligen dom i ovanstående förhandsbeskedsärende. Ärendet har visserligen tagit en drygt 3-årig sväng över EG-domstolen i Luxemburg, men RRs beslut om inhämtande av förhandsavgörandet dröjde i drygt 1½ år. Vad blev egentligen resultatet? SRN förklarade att utdelningen inte är skattepliktig, eftersom kontrollkraven i 42 kap. 16 a § IL inte är proportionella. RR avslog överklagandet, men fann att samtliga villkor för skattefrihet utom kontrollvillkoret i 42 kap. 16 a § IL var uppfyllda och att beviskravet inte kan prövas i ett förhandsbeskedsärende.
Av själva slutklämmen i EG-domstolens framgår knappast annat än att 42 kap. 16 a § är tillåten, eller åtminstone inte otillåten (om det är någon skillnad). Domstolen uttalade följande:
Artiklarna 56 EG och 58 EG skall tolkas så, att de inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning i vilken det föreskrivs att frihet från skyldighet att erlägga inkomstskatt på utdelning i form av aktier i ett dotterbolag endast får medges om det utdelande bolaget hör hemma i en medlemsstat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken den medlemsstat som beskattar inkomsten har ingått ett skatteavtal som innehåller en bestämmelse om informationsutbyte, när det för denna skattefrihet krävs att vissa villkor är uppfyllda och att de behöriga myndigheterna i denna medlemsstat kan kontrollera att så är fallet endast om de får tillgång till uppgifter från den stat där det utdelande bolaget hör hemma.
Sverige får således lagstifta om ett villkor som innebär medverkan från den andra staten. Frågan är hur den får tillämpas. Den lagstiftning, 42 kap. 16 a §, som infördes som reaktion på RÅ 2000 ref. 40, synes dock inte gälla utan vidare. Enbart den grunden att det utdelande bolaget hör hemma i en stat med vilken Sverige saknar skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte räcker inte. Om skattemyndigheten kan få informationen på annat sätt är bestämmelsen oproportionell. Men kontrollfrågeproblematiken ansågs av processuella skäl inte kunna besvaras genom förhandsbesked. Var gränsen går för proportionaliteten fick vi alltså ingen kunskap om.
Vi fick också en påminnelse om att för att kapitalrörelser i artikel 56.1 ska beaktas krävs det att investeraren får möjlighet att utöva ett verkligt inflytande över företaget. Den andra formen av kapitaltransaktion i artikel 56, nämligen betalningar enligt artikel 56.2, synes inte inkludera utdelning. SRN påpekade - helt riktigt - att när det gäller frågan om huruvida restriktionen i 42 kap. 16 a § kan rättfärdigas av någon annan bestämmelse i kapitel 4 i fördraget, kan det konstateras att artikel 57.1 EG inte är tillämplig, eftersom utdelning på aktier inte avser en sådan kapitalrörelse som anges där, varefter SRN gick vidare till artikel 58. I sin framställning till EG-domstolen frågade RR endast om bestämmelserna om fria kapitalrörelser utgör hinder för beskattning av utdelningen. Man kan tycka att RR även bort ställa frågan om bestämmelserna om fria betalningar. Eftersom artikel 57 EG inte ansågs avgörande för utgången spelar det kanske ingen roll. Avgörande var att artikel 58 EG möjliggör undantag från förbuden i artikel 56 - dock inte generellt, utan endast inom ramen för proportionaliteten.
Hur proportionaliteten ska mätas återstår alltså att bedöma och det kan inte ske förrän frågan kommer upp i ett taxeringsärende. Vad är det då för villkor som ska uppfyllas och i vilken utsträckning är SKV utlämnad åt Schweiz' välvilja att lämna information? I 42 kap. 16 § anges följande villkor:
- 1. utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget,
- 2. aktier i moderbolaget är marknadsnoterade,
- 3. samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget delas ut,
- 4. andelar i dotterbolaget efter utdelningen inte innehas av något företag som tillhör samma koncern som moderbolaget,
- 5. dotterbolaget är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag, och
- 6. dotterbolagets näringsverksamhet till huvudsaklig del består av rörelse eller, direkt eller indirekt, innehav av andelar i sådana företag som till huvudsaklig del bedriver rörelse och i vilka dotterbolaget, direkt eller indirekt, innehar andelar med ett sammanlagt röstetal som motsvarar mer än hälften av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
Eftersom ett villkor (nr 2) är att det utdelande bolaget ska vara marknadsnoterat lär det vara okomplicerat att avgöra om utdelningen lämnats i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget (1). Av samma skäl lär det vara enkelt att avgöra att samtliga moderbolagets andelar i dotterbolaget delas ut (3) och att det är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag (5). Omständigheterna i punkt 6 är knappast svårare att utreda på grund av att moderbolaget är schweiziskt. Om det utdelade bolaget inte är schweiziskt finns inga uppgifter att inhämta i Schweiz. Det är bara villkoret enligt punkt 4 som möjligen kan vara svårt att utreda. Villkoret infördes 1998 som komplement till villkoret 3. Något bärande fiskalt skäl för att reglerna begränsas till att samtliga aktier ska delas ut finns dock inte. Regeln har flera gånger kringgåtts. Tekniken tillämpades bl.a. när AssiDomän knoppade av Sveaskog, som omedelbart återgick till AssiDomäns koncernmoder, svenska staten, så kravet kan inte vara så viktigt. Strängt taget är hela Lex ASEA onödig. En avknoppning av aktier är egentligen ingen "utdelning" och innebär inte att några inkomster skapas. Det är endast en form av företagsdelning; den utdelade substansen är inkapslad i ett aktiebolag. Reglerna behövs egentligen bara för fastställandet av nya anskaffningsvärden för det ursprungliga aktieinnehavet och för det som erhållits genom utdelningen. Någon risk för förlust av beskattningsunderlag på grund av ev. utebliven möjlighet att infordra information från den utländska skattemyndigheten föreligger därför inte. Proportionalitetskravet torde därför inte innebära särskilt höga krav på information för att tillåta skattefrihet för "utdelningen".
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
