Dokument
Ingen uttagsbeskattning när oäkta bostadsrättsförening blir äkta
Regeringsrättens domar 10-11 december 2008, mål nr 1666-08 och 1669-08.
Reglerna om uttagsbeskattning i 22 kap. 5 § IL på grund av omläggning i verksamheten har inte ansetts tillämpliga vid bildande eller omvandling av privatbostadsföretag
Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder m.m. i byggnader som ägs av företaget. Sådana företag brukar kallas "äkta" bostadsföretag.
Juridiska personer är enligt 6 kap. 3 och 4 §§ IL obegränsat skattskyldiga, dvs. skattskyldiga för alla sina inkomster. En bostadsrättsförening är en sådan juridisk person. Beskattning sker enligt vanliga regler för juridiska personer. Bostadsrättsföreningar som är privatbostadsföretag, dvs. äkta bostadsföretag, beskattas emellertid enligt särskilda bestämmelser i 39 kap. IL för den del av näringsverksamheten som gäller fastighetsinkomster.
I 39 kap. 25 § IL stadgas numera att ett privatbostadsföretag i fråga om en fastighet i Sverige inte ska ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. Före 2006 års lagändring beskattades privatbostadsföretagen enligt denna bestämmelse för sina fastigheter enligt schablon. Den innebar bl.a. att en intäkt då skulle tas upp motsvarande 3 procent av fastighetens taxeringsvärde.
I 2 kap. IL finns regler om uttagsbeskattning. Ett uttag ur en näringsverksamhet ska i princip beskattas som en reguljär försäljning. Enligt 5 § räknas som uttag bl.a att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör eller att tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del, om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen.
I 23 kap. IL finns regler om underprisöverlåtelse, dvs. regler som i vissa fall gör det möjligt att utan uttagsbeskattning överlåta tillgångar till pris understigande marknadsvärdet. Privatbostadsföretag kan dock inte vara part i en sådan transaktion.
Enligt fr.o.m. 2007 gällande regler behöver alltså flertalet privatbostadsföretag vid inkomstbeskattningen varken ta upp inkomster eller dra av utgifter hänförliga till företagets fastighet. Det har i debatten diskuterats om denna förändring innebär att ett bostadsföretag som inte är ett privatbostadsföretag ska uttagsbeskattas med stöd av 22 kap. 5 § när det övergår till att bli ett äkta bostadsföretag. Bestämmelserna i 39 kap. 25 § IL avser endast att ett privatbostadsföretag inte längre är skattskyldigt för löpande inkomst av fastighetsförvaltningen, vilket den tidigare schablonbeskattningen var avsedd att täcka. Ett privatbostadsföretag är fortfarande skattskyldigt avseende den vinst som uppkommer vid avyttring av själva fastigheten.
Frågan har fått sin belysning i två förhandsbeskedsärenden som avgjorts av Regeringsrätten (RR).
Mål nr 1666-08
En bostadsrättsförening med kalenderår som räkenskapsår hade vid 2007 och tidigare års taxeringar behandlats som ett bostadsföretag som inte var ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § IL (oäkta bostadsrättsförening). Utifrån förutsättningen att föreningen skulle uppfylla villkoren för att vara ett privatbostadsföretag under år 2007 frågade den dels om 39 kap. 25 § IL skulle tillämpas på bostadsrättsföreningen vid 2008 års taxering (fråga 1), dels om föreningen skulle uttagsbeskattas enligt 22 kap. 5 § 2 IL när den övergick till att vara ett privatbostadsföretag (fråga 2).
Skatterättsnämnden (SRN) gjorde följande bedömning.
Fråga 1
Enligt ikraftträdandebestämmelserna till 2006 års lag, som avsåg ett antal ändringar i IL, trädde lagen i kraft den 1 januari 2007 för att tillämpas första gången vid 2008 års taxering (punkten 1). I punkten 3 anges därutöver följande. De nya bestämmelserna i 39 kap. 25 och 26 §§ tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter ikraftträdandet. Har beskattningsåret påbörjats före ikraftträdandet gäller äldre bestämmelser.
SRN ansåg att punkten 3 läst i sin helhet inte kunde uppfattas på annat sätt än att 39 kap. 25 § IL i sin nya lydelse skulle tillämpas på beskattningsåret 2007 för privatbostadsföretag med kalenderår som beskattningsår. Av förarbetena framgår att en sådan tolkning var åsyftad (prop. 2006/07:1 volym 1 s. 149 f.).
Fråga 2
SRN ansåg att ett uttag enligt 22 kap. 5 § 2 IL inte förelåg i ett fall som det omfrågade.
Skatteverket överklagade SRNs förhandsbesked beträffande fråga 2 och yrkade att RR skulle besluta att 22 kap. 5 § 2 IL var tillämplig, och att uttagsbeskattningen skulle omfatta annan egendom än fastighet som efter karaktärsbytet till privatbostadsföretag kan ingå i den del av näringsverksamheten som inte omfattas av skattskyldighet.
RR anförde att enligt 22 kap. 5 § 2 IL räknas som uttag att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Av ansökningen framgår att bostadsrättsföreningen avser att upplåta lägenheter med bostadsrätt i sådan omfattning att föreningen fortsättningsvis ska beskattas som ett privatbostadsföretag. Med sin fråga 2 till SRN har bostadsrättsföreningen avsett att få besked om detta medför en sådan förändring av föreningens skattskyldighet att uttagsbeskattning kan komma i fråga. SRNs svar innebär att någon förändring av skattskyldigheten inte kan anses ske, varför bostadsrättsföreningen inte ska uttagsbeskattas när den övergår till att vara ett privatbostadsföretag. Detta svar, i vilket RR instämmer, är inte beroende av vilket slags tillgångar som föreningen äger vid en sådan övergång.
RR fastställde därmed förhandsbeskedet i den överklagade delen.
Mål nr 1669-08
Detta mål avsåg en nybildad förening. Föreningen saknade fastighet och var därför inte ett privatbostadsföretag enligt definitionen i 2 kap. 17 § IL. Mot denna bakgrund kunde föreningen ingå som part i en underprisöverlåtelse enligt villkoren i 23 kap. IL.
Föreningen avsåg att förvärva en fastighet. Fastigheten ägdes av ett aktiebolag och skulle byggas om och renoveras för att så gott som uteslutande innehålla bostadslägenheter som skulle upplåtas med bostadsrätt till delägare i föreningen. Föreningen skulle förvärva aktierna i bolaget. Därefter hade föreningen för avsikt att förvärva fastigheten från bolaget. Eftersom fastigheten utgjorde bolagets enda tillgång och verksamhet, och då föreningen vid tidpunkten inte utgjorde ett privatbostadsbolag enligt 2 kap. 17 § IL (dvs. den var en oäkta förening), kunde överlåtelsen till föreningen ske med stöd av bestämmelserna i 23 kap. IL till ett belopp motsvarande bolagets skattemässiga restvärde (dvs. till underpris) utan uttagsbeskattning. Allt i enlighet med den praxis som utbildats med stöd av RÅ 2003 ref. 61.
Sedan föreningen förvärvat fastigheten skulle föreningen upplåta andelar i föreningen knutna till bostäder i fastigheten. Vid en given tidpunkt skulle därför föreningen komma att uppfylla villkoren enligt 2 kap. 17 § IL och därmed skattemässigt bli ett privatbostadsföretag (dvs. en äkta förening). Detta innebar att föreningen någon gång under löpande räkenskapsår övergick från att vara skattskyldig till att inte vara skattskyldig för fastigheten. Föreningen befarade att bestämmelserna i 22 kap. 5 § 3 IL då skulle kunna medföra uttagsbeskattning. Föreningen ansökte därför om förhandsbesked om den skulle uttagsbeskattas.
SRN ansåg att ett uttag enligt 22 kap. 5 § 2 IL inte förelåg.
Skatteverket överklagade SRNs förhandsbesked och yrkade att RR skulle besluta att 22 kap. 5 § 2 IL var tillämplig och att uttagsbeskattningen skulle omfatta annan egendom än fastighet som efter karaktärsbytet till privatbostadsföretag kan ingå i den del av näringsverksamheten som inte omfattas av skattskyldighet.
RR anförde att enligt 22 kap. 5 § 2 IL räknas som uttag att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Av ansökningen framgår att bostadsrättsföreningen avser att upplåta lägenheter med bostadsrätt i sådan omfattning att föreningen fortsättningsvis ska beskattas som ett privatbostadsföretag. Med sin fråga till SRN har bostadsrättsföreningen avsett att få besked om detta medför en sådan förändring av föreningens skattskyldighet att uttagsbeskattning kan komma i fråga. SRNs svar innebär att någon förändring av skattskyldigheten inte kan anses ske, varför bostadsrättsföreningen inte ska uttagsbeskattas när den övergår till att vara ett privatbostadsföretag. Detta svar, i vilket RR instämmer, är inte beroende av vilket slags tillgångar som föreningen äger vid en sådan övergång.
RR fastställde därmed förhandsbeskedet.
Kommentar
Uttagsbeskattning Genom domarna har det klarlagts att den teknik för bildande av bostadsrättsförening utan avskattning av ev. föreliggande obeskattade värden som accepterades i RÅ 2003 ref. 61 fungerar även i den ändrade lagstiftningen. Det ska tydligen inte ses som övergång i ett skattefritt system, dvs ändring av skattskyldigheten, att en oäkta förening blir äkta. Det är bara vissa intäkter som inte längre ska vara skattepliktiga och vissa kostnader som inte ska vara avdragsgilla. Det bör observeras att vid en försäljning av själva fastigheten gäller nu liksom tidigare att beskattning ska ske. Och det torde ju endast vara i själva fastighetsinnehavet som det kan föreligga en dold reserv som skulle kunna bli föremål för uttagsbeskattning. Att 2006 års lagändring avsetts framtvinga avskattning av fastigheten var naturligtvis aldrig avsedd. En sådan beskattningskonsekvens gäller dessvärre om en stiftelse eller ideell förening övergår till att bli begränsat skattskyldig. Detta må möjligen vara rimligt när en sedan länge obegränsat skattskyldig stiftelse med dolda reserver kvalificerar sig för skattefrihet. Värre är det när en begränsat skattskyldig stiftelse med dolda reserver tillfälligt (ev. efter ingripande av skattemyndigheten) förklaras obegränsat skattskyldig för att därefter på nytt kvalificera sig för begränsad skattskyldighet. I RÅ 2004 ref. 93 skedde uttagsbeskattning i ett sådant fall. I RÅ 2004 ref. 94 skedde uttagsbeskattning när en obegränsat skattskyldig religiös stiftelse övergick till att bli ett begränsat skattskyldigt trossamfund (se kommentarer i FAR Info 2004:464). I mål nr 1669-08 ställdes frågan om bestämmelserna i punkten 3 i 22 kap. 5 § IL skulle kunna medföra uttagsbeskattning. Punkten avser det fall då tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del, om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra men inte för inkomst från den senare delen. Både SRN och RR hänvisade emellertid till punkten 2, dvs. det fall då skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. (Det var för tillämpningen av den punkten sökanden hade begärt förhandsbesked i mål nr 1666-08.) Ingendera punkten synes enligt min mening motivera uttagsbeskattning: det fanns dels ingen undervärderad substans att uttagsbeskatta i någon näringsverksamhet, dels skulle en beskattning av ett uttag skett som sista transaktion i en schablonbeskattad verksamhet, i vilken det ju inte förekommer individuella transaktioner. RR påstod att SRNs svar innebär att någon förändring av skattskyldigheten inte kan anses ske. Så sa faktiskt inte SRN utan bara "att ett uttag enligt 22 kap. 5 § 2 IL inte förelåg". Men om det verkliga motivet till RRs bedömning - vilket synes rimligt - är att skattskyldigheten är oförändrad och endast vissa intäkter och kostnader plockats bort från skatteplikt, blir också RRs tillägg att ställningstagandet inte var "beroende av vilket slags tillgångar som föreningen äger vid en sådan övergång" begripligt. Ikraftträdandebestämmelserna Bostadsrättsföreningen, som hade kalenderår som räkenskapsår, var med hänvisning till att lagändringen trädde i kraft "den 1 januari 2007", osäker på om de nya bestämmelserna skulle tillämpas på det beskattningsår som påbörjades den 1 januari 2007. Vad kommer först: ikraftträdandet eller beskattningsårets ingång? (Jfr t.ex. RÅ 1973 ref. 37, där ett förvärv på räkenskapsårets första dag förhindrade att koncernbidrag kunde lämnas.) Enligt föreningen skulle en tolkning av övergångsbestämmelsen utifrån sin lydelse innebära, att den ändrade bestämmelsen i 39 kap. 25 § IL om slopad schablonbeskattning skulle börja gälla först den 1 januari 2008 för privatbostadsföretag med kalenderår som räkenskapsår. Utgången i målet motsvarar givetvis lagstiftarens avsikt i det här fallet. Förhandsbeskedet överklagades dock i den delen, varför frågan kanske fortfarande är öppen.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
