Dokument
CFC-bestämmelsernas regel om beskattningsinträde
Regeringsrättens dom 3 april 2008, mål nr 2655-05
Obeskattad reserv ska inte beaktas vid beskattningsinträde
En delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster är enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skattskyldig för så stor andel av överskottet av dessa som svarar mot delägarens andel av kapitalet i den utländska juridiska personen. Reglerna brukar kallas CFC-regler (Controlled Foreign Company) och innebär en direktbeskattning hos den svenska delägaren för en andel i det utländska bolagets resultat och har kommit till för att motverka att svenska skattesubjekt etablerar verksamhet i lågskatteländer. Lagstiftningen trädde i kraft år 2004.
Regler av betydelse för denna beskattning finns på olika håll i IL, framför allt i 39 a kap., där bestämmelser finns för att avgöra om den utländska juridiska personen är lågbeskattad och för att räkna fram det underlag på vilket beskattning i Sverige ska ske. Enligt 10 § ska därvid den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige. I 39 a kap. 6 § 2 finns en särskild regel som innebär rätt till avdrag om underskott uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående åren. Särskilda problem uppkommer vid beskattningsinträdet, dvs. det år CFC-reglerna blir tillämpliga för en skattskyldig. I 20 a kap. 1 § första stycket 3 IL stadgas därför att bestämmelserna i det kapitlet om beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamheten vid beskattningsinträde ska tillämpas vid CFC-beskattningen, om delägaren inte varit skattskyldig för personens inkomst omedelbart före beskattningsåret. Bestämmelsen kom till i samband med att reglerna i 39 a kap. IL infördes. Enligt reglerna om beskattning av försäkringsföretag har dessa enligt 39 kap. 6 § rätt till avsättning till en s.k. säkerhetsreserv. Rätten till det avdraget föreligger även vid beräkningen av beskattningsunderlaget i ett CFC-bolag som bedriver försäkringsverksamhet.
Ett företag, som hade ett helägt dotterbolag i ett lågskatteland som bedrev captiveverksamhet, ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) i fråga om hur de lokala reglerna om avsättning till s.k. utjämningsreserv skulle beaktas vid CFC-beskattningen. Kunde bolaget använda de regler om avsättning till säkerhetsreserv som gäller vid beskattning av svenska försäkringsföretag? Vilket värde skulle tas upp som ingående balans (IB) avseende den redovisade utjämningsreserven vid beskattningsinträdet? Om utjämningsreserven utgör en förpliktelse och denna ska tas upp som IB enligt 20 a kap. 8 § IL, ska en upplösning av denna beskattas?
SRN ansåg att bolaget vid beräkningen av överskott av lågbeskattade inkomster i captivebolaget enligt 39 a kap. 10 § IL skulle beakta den avsättning till utjämningsreserv som CFC-bolaget gjort enligt lokala regler. Detta skulle ske genom att ta upp ett ingående värde av en säkerhetsreserv enligt 39 kap. 6 § IL motsvarande det utgående värde av säkerhetsreserven som uppkommer för närmast föregående beskattningsår vid den inkomstberäkning som ska göras för att bestämma om rätt till avdrag för underskott föreligger enligt 39 a kap 6 § 2 IL.
Företaget överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten (RR) och yrkade att RR skulle klarlägga hur storleken av utjämningsreserven/säkerhetsreserven skulle bestämmas vid beskattningsinträdet. Bolaget hävdade att den ingående balansen på reserven borde vara noll det första beskattningsåret eller - om det inte kunde godtas - noll det första av de tre beskattningsåren före beskattningsinträdet. RR konstaterade att det saknas utrymme att vid beskattningsinträdet beakta obeskattade reserver. Inkomstberäkningen skulle därför inte påverkas av något ingående värde på säkerhetsreserv hänförlig till obeskattad reserv i utjämningsreserven.
Kommentar
En fråga som sattes på sin spets i målet var hur den utländska utjämningsreserven skulle behandlas vid beräkningen av överskottet hos CFC-bolaget enligt svenska regler, och i vad mån de svenska reglerna om skadeförsäkringsföretags säkerhetsreserv i 39 kap IL skulle beaktas. Enligt 20 a kap 1§ IL ska förpliktelser som föreligger vid beskattningsinträdet beaktas och enligt 8 § värderas till det belopp varmed den enligt en marknadsmässig bedömning belastat verksamheten - dock lägst till det belopp den tagits upp i räkenskaperna. Bolaget ansåg - till skillnad mot Skatteverket (SKV) - att utjämningsreserven inte utgjorde någon förpliktelse. SRN fann dels att utjämningsreserven liknade den svenska säkerhetsreserven, dels - efter en genomgång av redovisningslagstiftning och Finansinspektionens föreskrifter - att säkerhetsreserven utgjorde en obeskattad reserv och inte en förpliktelse. Inte heller utjämningsreserven borde därför behandlas som en förpliktelse. Av detta följde att utjämningsreserven inte skulle åsättas något värde.
Emellertid ska ju beskattning ske enligt en fiktiv beräkning enligt svenska regler "på ett ändamålsenligt sätt" (prop. 2003/04:10 S. 89), och för ett försäkringsföretag gäller typiskt sett att det får dra av en ökning av säkerhetsreserven och ska ta upp en minskning som inkomst. Om - som följde av det föregående resonemanget - utjämningsreserven inte skulle åsättas något värde, skulle vid beräkningen av lågbeskattade inkomster i ett försäkringsföretag någon nettoinkomst i många fall inte uppkomma. Vidare medger reglerna att hänsyn ska tas till underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående beskattningsåren. SRN ansåg därför att en säkerhetsreserv vid beskattningsinträdet borde kunna bestämmas till ett belopp motsvarande maximal avsättning vid närmast föregående beskattningsår. Det är detta som ligger bakom SRN något kryptiska formulering i beslutet.
RR instämde i SRNs bedömning att utjämningsreserven (och säkerhetsreserven) är en obeskattad reserv och inte en förpliktelse och att den inte ska tas i beaktande vid beskattningsinträdet. Däremot synes RR med sin kortfattade motivering, som endast berörde frågan om hänsyn skulle tas till obeskattad reserv i ingående balans, ha skrivit bort SRNs metod att skapa jämförbarhet mellan de svenska och utländska reglerna för beräkning av det löpande verksamhetsresultatet. I praktiken torde RRs dom innebära att en befintlig utjämningsreserv betraktas som beskattat eget kapital vid den svenska taxeringen och att en upplösning av reserven inte behöver tas till beskattning. Om denna tolkning är riktig har här skapats ett utrymme för internationell skatteplanering och därmed behov av motverkande ny lagstiftning.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
