Dokument
En livförsäkring är inte alltid en livförsäkring
Regeringsrättens dom RÅ 1008 ref. 54, 30 juni 2008, mål nr 3014-05, m.fl.
Villkoren i en unit linked-försäkring var sådana att avtalet saknade betydelse från försäkringsmässiga utgångspunkter
En kapitalförsäkring i skatterättslig mening är enligt 58 kap. 2 § Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en livförsäkring som inte uppfyller kraven i kapitlets 4-16 §§ för att betecknas som pensionsförsäkring. Premier för kapitalförsäkringar är inte avdragsgilla och utfallande belopp är skattefria. 1990 infördes lagstiftning om livförsäkringar med aktiefondsanknytning, prop. 1989/90:34, s.k. unit linked-försäkring. I denna försäkringsform väljer försäkringstagaren hur kapitalet ska placeras och tar också den finansiella risk resp. chans som detta val medför. Till skillnad från i traditionell livförsäkring (P eller K), där försäkringsbolaget väljer hur kapitalet ska investeras, garanterar försäkringsbolaget ingen avkastning på i unit liked-försäkringar insatta belopp och inte heller att placeringarna inte sjunker i värde. Några särskilda regler om unit linked-försäkringar som är kapitalförsäkring finns inte i IL. Däremot finns det i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, APL, regler om en schablonmässig skatt på kapitalförsäkringar. Skattskyldiga är bl.a. livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse i Sverige. Om försäkringen meddelats i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige är försäkringstagaren (om han är bosatt i Sverige) skattskyldig. Skatten beräknas på ett skatteunderlag motsvarande försäkringskapitalets värde vid beskattningsårets ingång multiplicerat med den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast dessförinnan. Skatten utgår efter 27 procent.
Unit linked-konstruktionen har stundom använts på ett fiskalt utmanande sätt. I ett fall som Regeringsrätten (RR) nyligen avgjorde hade en företagsägare, X, fört över ett kapital representerande värdet av hans företag till en unit linked-försäkring. Riskmomentet i försäkringen var så lågt som 0,1 procent. Underinstanserna hade olika uppfattningar om hur konstruktionen skulle bedömas, men RR nöjde sig med att konstatera att försäkringsavtalet saknade betydelse från försäkringsmässiga utgångspunkter. RR jämförde den årliga avgiften med avkastningskravet på försäkringen och fann att den årliga kapitaltillväxten måste uppgå till 1 100 procent för att avtalet skulle ge ett återflöde av pengar till den som var berättigad att ta emot ersättning motsvarande den årliga avgiften. Det kunde därför inte anses vara fråga om en livförsäkring. De till försäkringsföretaget överförda fordringarna på av honom ägda bolag fick i stället anses ha skett för förvaltning av dessa fordringar. Det förhållandet att avtalet enligt jurisdiktionen i Bermuda kunde vara att klassificera som en försäkring saknade enligt RR betydelse. De aktuella räntebetalningarna skulle därför anses som inkomst av kapital för X. Konsekvensen blir också att när försäkringsföretaget avyttrar konvertibeln kommer transaktionen att beskattas som kapitalvinst hos X.
Kommentar
Unit linked-konstruktionen erbjuder försäkringstagaren en viss möjlighet att bestämma hur sparkapitalet ska beskattas. En sparare kan välja bort ILs beskattningsregler mot en årlig skatt, som är något lägre än den normala för inkomst av kapital, och chansen till en skattefri värdestegring på placerat kapital. Å andra sidan utgår skatten oavsett den faktiska avkastningen och vid förlust på placeringarna erhålls inget avdrag. Denna valmöjlighet synes ha lockat många till mer eller mindre utmanande konstruktioner. Antingen har försäkringsmomentet varit så obetydligt att skattemyndigheterna velat se försäkringen som ett reguljärt sparande, eller så har framför allt enmansbolagsägare – liksom i förevarande fall – genom olika konstruktioner sökt skapa en försäkring kring sitt bolagsägande. Ett så litet riskmoment som 1 procent har godtagits för att försäkringen ska bedömas som en försäkring (se t.ex. RÅ 2005 not. 115, RÅ 1994 not. 19, 20).
Förevarande fall förfaller ligga långt bortom det rimligas gräns. Likväl hade Kammarrätten i Sundsvall ansett att avtalet skulle respekteras som ett försäkringsavtal. Man kunde då ha förväntat sig att Kammarrätten skulle prövat det bakomliggande arrangemanget. I Kammarrättens dom beskrivs detta på följande sätt: X förvärvade en kapitalförsäkring i ett försäkringsföretag i Bermuda. Betalning skedde i huvudsak genom överlåtelse av fordringar som X hade på av honom helägda bolag och som senare omvandlats till ett konvertibelt skuldebrev. Enligt villkoren i det konvertibla skuldebrev som ersatt de ursprungliga skuldebreven skulle ägaren vid nyttjandet av rätten att konvertera skulden till aktier få en ägarandel på 75 procent i det bolag som tecknat (ska nog vara ”emitterat”) skuldebreven. Kammarrätten fann det inte anmärkningsvärt att den tillgång som lades in i försäkringen var ett konvertibelt skuldebrev emitterat av ett av försäkringstagaren helägt aktiebolag. Ingen förståndig person torde vara intresserad av att förvärva en konvertibel i ett enmansaktiebolag (utom en som agerar i samförstånd med aktieägaren). Typiskt sett löper den med lägre ränta än ett vanligt skuldebrev, och konverteringsrättens värde styr aktieägaren enväldigt över. Visserligen lär aktier i enmansbolag ha accepterats som tillgång i unit linked-försäkringar som prövats i skattedomstolarna, men något mål synes ännu inte ha nått RR.
Samma invändning torde kunna göras i fråga om aktier, men med konvertibler och optioner (som också lär ha tillskjutits till unit linked-försäkringar i egna bolag har ägaren stora möjligheter att genom hävstångseffekten öka försäkringens värde, samtidigt som aktieägaren behåller den fulla formella ägarkontrollen av bolaget. Han har också stora möjligheter att genom transaktioner med sitt bolag undvika värdenedgång på konverteringsrätten. Den nackdel som valet av avkastningsskatten kan medföra, nämligen att försäkringskapitalet sjunker i värde, kan han därför undgå. Det ska bli intressant att se om RR kommer att acceptera en sådan konstruktion. Det förefaller mig ligga nära begreppet ”missbruk av rättsfigur”.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
