Dokument
Begreppet vinstsyfte enligt Inkomstskattelagen
Regeringsrättens dom 16 oktober 2008, nr 367-08
Bedömningen av om en sjukvårdsinrättning bedriver verksamhet i vinstsyfte tar sikte på företaget och inte ägarna.
Sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte är enligt 7 kap. 15 § Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skattskyldiga endast för inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL. Med näringsverksamhet enligt nämnda lagrum avses ”förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt”. I uttrycket “förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt” ligger att det skall vara fråga om en verksamhet som bedrivs varaktigt och med vinstsyfte. (”Självständigt” avser att avgränsa från anställning.) I praxis har det klarlagts att även sjukvårdsinrättningar som bedrivs i aktiebolagsform kan vara undantagna från skattskyldighet (RÅ 1996 not. 118). I ett tidigare förhandsbeskedsärende (RÅ 2006 not. 105) har det prövats huruvida ett sjukvårdsföretag som drevs utan vinstsyfte för ägarna skulle anses skattskyldigt för sin verksamhet. Skatterättsnämnden (SRN) gav ett negativt besked men Regeringsrätten (RR) undanröjde förhandsbeskedet p.g.a. att underlaget ansågs otillräckligt, varför förhandsbesked inte borde ha lämnats.
Nu har frågan prövats på nytt. Allmänna ombudet hos Skatteverket (AO) begärde att SRN skulle lämna förhandsbesked i frågan om X AB skulle anses som en sådan sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte samt, om så skulle vara fallet, också ta ställning till om X AB inte skulle vara skattskyldigt för den verksamhet som bolaget bedrev som sjukvårdsinrättning. Aktieägarna i bolaget hade på ordinarie bolagsstämma år 2002 beslutat att ändra bolagsordningen så att det angavs att bolagets syfte inte längre var att bereda vinst åt ägarna. Bolagets vinst hade därefter inte delats ut till aktieägarna utan använts för att konsolidera och utveckla verksamheten och på annat sätt främja bolagets syfte. Verksamheten skulle även fortsättningsvis drivas kommersiellt med god lönsamhet. Det framgick även bl.a. att vid en likvidation skulle bolagets aktieägare inte återfå annat än tillskjutet kapital, medan bolagets vinst och behållna tillgångar skulle tillfalla sjukvårdsinrättning eller annan kvalificerad allmännyttig organisation med verksamhet inom bolagets verksamhetsområde.
SRN gjorde en omfattande översikt av förarbetena och doktrin rörande beskattningen sjukvårdande institutioner. Reglerna kan härledas från 1810 års bevillningsförordning. Enligt 1928 års lydelse beskattades bl.a. sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar jämte andra fromma stiftelser endast för inkomst av fastighet. I fråga om statlig inkomstskatt förelåg vid denna tid däremot skattefrihet. SRN ansåg att ärendet inte skilde sig från RÅ 1996 not. 118, där företaget ansågs frikallat från skattskyldighet för inkomst av den bedrivna sjukvårdsverksamheten. Verksamheten ansågs bedriven utan vinstsyfte även om överskott i verksamheten skulle användas för konsolidering av denna. I förevarande fall gäller på motsvarande sätt att det överskott som kan uppkomma i sjukvårdsverksamheten ska användas för att utveckla och konsolidera verksamheten och inte delas ut till ägarna. Att på detta sätt få fram nödvändigt kapital till investeringar för att uthålligt kunna bedriva sjukvårdsverksamheten innebär inte, enligt SRN, att verksamheten kan anses bedriven i vinstsyfte i den mening som avses i 7 kap. 15 § IL. SRN beslutade därför att X AB inte var skattskyldigt för inkomst av sjukvårdsverksamheten (tre ledamöter var skiljaktiga).
Allmänna ombudet vid Skatteverket (AO) överklagade förhandsbeskedet till RR som bl.a. anförde. Frågan i målet är om bolaget bedrivs utan vinstsyfte. Det följer av ordalydelsen i 7 kap. 15 § IL att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver sjukvårdsverksamheten som ska bedömas. Förarbeten och praxis som SRN hänvisat till ger inte klart stöd för att lagrummet ska ges en annan tolkning. Enligt RR är det därför vinstsyftet hos den juridiska personen som bedriver verksamheten, inte vinstsyftet hos den juridiska personens ägare, som avses i 7 kap. 15 § IL och som ska prövas i målet. RR beslutade därför, med ändring av förhandsbeskedet, att bolaget inte uppfyllde förutsättningarna att vara en sjukvårdsinrättning som inte bedrivs i vinstsyfte
Kommentar
Den principfråga om nu fått sin slutliga lösning prövades även i det ovan nämnda rättsfallet RÅ 2006 not. 105 (kommenterat i FAR Info 2006:303). Även om RR då inte ville lämna något förhandsbesked beroende på det bristfälliga beslutsunderlaget, klargjordes ändå den ställda principfrågan i RRs beslut: Det är verksamheten i sig som ska bedömas – inte ägarens syfte eller ekonomiska intresse. Det är i vart fall inte tillräckligt att notera att vinsten inte ska delas ut. Bedömningen vilade också helt på skatterättsliga principer. Både SRN och RR hade sålunda bortsett från de associationsrättsliga argument som företaget anfört. Det nu avgjorda målet bekräftar detta ställningstagande.
Att bedömningen balanserar på ett knivsegg framgår av att SRN i detta mål hade motsatt (positiv) inställning jämfört med i RÅ 2006 not. 105, trots att SRN ur rättsfallet kunde läsa ut RRs uppfattning. Det kan tilläggas att två ledamöter och SRNs sekreterare i det tidigare fallet var skiljaktiga och ansåg att företaget inte var skattskyldigt för inkomst av sjukvårdsverksamheten. I det nu förevarande målet var det tre ledamöter av SRN som reserverade sig mot det positiva förhandsbeskedet. I RR ville en ledamot fastställa SRNs förhandsbesked.
Man kan ha sympati för uppfattningen att beskattning inte sker, om vinstmedel inte används till annat än förkovran av företagets kvalificerat allmännyttiga verksamhet. Å andra sidan uppkommer då en konkurrenssnedvridning både gentemot rent kommersiellt bedriven verksamhet, där aktieägarna kräver avkastning på sina investeringar, och mot stiftelser och ideella föreningar.
Dissidenterna i SRN motiverade sitt ställningstagande på följande sätt. En tolkning av lagtexten i enlighet med bolagets inställning skulle betyda att bedömningen av om vinstsyfte föreligger inte skulle göras på samma sätt för samtliga berörda rättssubjekt. I fråga om aktiebolag skulle prövningen avse bolagets ägare, medan för stiftelser och motsvarande skulle den avse den juridiska personen själv. Om det i sin tur skulle innebära att aktiebolag, vilkas ägare saknar vinstsyfte, undantas från beskattning av sjukvårdsverksamhet som bedrivs på kommersiella villkor, skulle oönskade materiella skillnader uppkomma mellan skilda rättssubjekt. Aktiebolag skulle därvid ha andra möjligheter att konsolidera verksamheten än de ägarlösa subjekten. En stiftelse måste enligt 7 kap. 18 § IL dessutom uppfylla fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL. Motsvarande gäller för ideella föreningar som uteslutande eller så gott som uteslutande driver sjukvårdsverksamhet (jfr 7 kap. 7-12 §§). Med en sådan tolkning skulle stiftelser och ideella föreningar som i dag driver sjukvårdsverksamhet ges incitament att föra över verksamheten till ett eget aktiebolag. En ytterligare konsekvens är att det skulle uppkomma en konkurrensfördel för skattemässigt gynnade aktiebolag jämfört med aktiebolag m. fl. som driver sjukvårdsverksamhet som beskattas fullt ut.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
