Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Fråga om kringgående av koncernbidragsspärren utlöser användning av jämkningsregeln för avskrivning

Regeringsrättens dom 25 mars 2008, mål nr 4760-07

Ett företag som hissat sin vinst genom försäljning av inventarier till nyförvärvat företag har därmed kunnat utnyttja sin rätt till underskottsavdrag. Det köpande företaget har trots det fått använda hela försäljningspriset som avskrivningsunderlag.

Avdrag enligt 18 kap inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för värdeminskning på inventarier baseras på anskaffningsvärdet. Enligt 7 § utgör anskaffningsvärdet för inventarier normalt utgiften för förvärvet. Enligt en kompletterande bestämmelse i kapitlets 11 §, den s.k. jämkningsregeln, gäller dock att om en skattskyldig eller en sådan fysisk eller juridisk person som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige ska kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt och det kan antas att det gjorts för att någon av dem ska få en obehörig skatteförmån, ska anskaffningsvärdet justeras i skälig mån.

I 40 kap. IL finns regler om koncernbidrag, dvs. regler som under vissa villkor och begränsningar möjliggör resultatutjämning mellan företag som ingår i en gemensam koncern. En av dessa begränsningar, den s.k. koncernbidragsspärren, gäller mot kvittning av förlust med koncernbidrag mellan företag som inte ingått i koncernförhållandet när förlusten uppkom. Spärregeln, som gäller i fem år, är avsedd att förhindra handel med aktier i förlustbolag. För att regeln inte ska kunna kringgås finns motsvarande spärregel även i reglerna om fusioner i 37 kap. IL och om verksamhetsavyttringar i 38 kap. IL.

Ett utländskt företag som innehade ett svenskt dotterbolag, Y AB, förvärvade aktierna i X AB som hade ett dotterbolag, Z AB. Y AB hade före förvärvet ett underskott och skulle därför inte på fem år kunna kvitta bort mottagna koncernbidrag från nyförvärvade koncernföretag mot dessa underskott. Företagen övervägde följande transaktioner. Först skulle tillgångarna i Z AB överlåtas till Y AB för marknadspris. Därefter skulle Z AB fusioneras med X AB. I nästa steg skulle Y AB sälja samtliga tillgångar för marknadspris till X AB, varefter Y AB skulle fusioneras med X AB. En skattemässig fördel med detta förfarande var, att det underskott i Y AB som omfattades av koncernbidragsspärren kunde dras av omedelbart från det överskott som uppkom hos Y AB på grund av försäljningen av dess tillgångar. Företagen ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om X AB fick tillgodoräkna sig det faktiska förvärvspriset på de inventarier som förvärvats från Y AB som skattemässigt anskaffningsvärde. Företagen frågade även om lagen (1995:575) om skatteflykt, SFL, var tillämplig.

SRN besvarade den första frågan jakande och ansåg att SFL inte var tillämplig. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att avskrivningsunderlaget för inventarier skulle jämkas nedåt hos förvärvaren, i första hand till det värde som gällt för överlåtaren och i andra hand på det sätt som ordföranden i Skatterättsnämnden förespråkat (se nedan i kommentaren). Regeringsrätten (RR) gjorde samma bedömning som SRN såvitt gällde tillämpningen av jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL och fastställde förhandsbeskedet i den del det överklagats.

Kommentar

Det kan i förstone framstå som den valda metoden för samgående och fusion mellan ett antal företag var onödigt komplicerad. Ett uttalat syfte var också att undgå effekterna av koncernbidragsspärren. Det kan dock finnas många metoder att uppnå en viss effekt och det är svårt att se att någon metod ska äga företräde framför någon annan. I själva verket är det i målet beskrivna tillvägagångssättet mer komplicerat än som erfordras för bedömningen av rättsfrågan. Överlåtelsen från Z AB till marknadsvärde torde sålunda sakna betydelse; snarast är den skattemässigt ofördelaktig, eftersom den förorsakar ett skattepliktigt överskott i Z AB och ett förhöjt avskrivningsunderlag som ger ett omedelbart avdrag för värdeminskning med endast 30 procent därav hos AB X (dvs. hos moderbolaget) där tillgångarna slutligen hamnar. Om den transaktionen skalas bort, återstår endast frågan om det förhöjda värdeminskningsunderlaget hos X AB på grund av en avyttring till marknadspris från Y AB (någon ytterligare vinst på de från Z AB övertagna inventarierna finns det inte anledning att förutsätta). Att den transaktionen inte skulle respekteras fiskalt kan förefalla omotiverat, allra helst som marknadsmässiga priser skulle tillämpas.

SRNs ordförande var emellertid skiljaktig och yrkade att justering av anskaffningsvärdet borde ske på ett sådant sätt att skatteeffekten av värdeminskningsavdragen motsvarade vad som skulle ha blivit följden om underskottet inte hade kunnat utnyttjas under spärrtiden. Sin uppfattning motiverade han på bl.a. följande sätt.

Jämkningsregeln infördes i dåvarande kommunalskattelagen år 1938. Som exempel på fall då avskrivningsrätten kunde missbrukas nämndes i förarbetena försäljningar av inventarier m.m. till högt pris, där säljaren kunde undgå skatt eller bli endast obetydligt beskattad för försäljningsvinsten, men förvärvaren kom i åtnjutande av ett högt anskaffningsvärde, som sedan dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Även i förhållandet mellan t.ex. moder- och dotterföretag, när avyttraren ska beskattas för vinsten på försäljningen, ansågs bestämmelsen behövlig i vissa fall, exempelvis om försäljningen skedde till ett högt pris och vinsten kunde kvittas mot förlust, "som kanske med avsikt redovisats under visst år i syfte att möjliggöra kvittningen". Anskaffningsvärdet föreslogs jämkas nedåt "med hänsyn till vad förhållandena kräva". Eftersom det var svårt att förutse i vilka former missbruk kunde komma att äga rum, fick lagtexten en allmän formulering (SOU 1937:42 s. 240 f.). De förändringar som gjordes i kommitténs förslag senare under lagstiftningsarbetet synes ha medfört endast att bestämmelsen blev än mer allmänt hållen (prop. 1938:258 s. 256, jfr. s. 243 ff. samt s. 287, 297 och 307; för en redogörelse avseende lagstiftningen se Helmers, Kringgående av skattelag s. 370 ff.). Vid översyn av jämkningsregeln i samband med 1990 års skattereform konstaterades att behovet att tillämpa regeln minskat men att den kunde behövas undantagsvis, ett uttalande som upprepades när bestämmelsen fördes över till IL (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 236).

När jämkningsregeln infördes fanns ingen möjlighet till öppen förlustutjämning. År 1960 infördes en sådan rätt. Bl.a. aktiebolag fick då möjlighet att utnyttja underskott under sex, senare 10, beskattningsår efter förluståret. Vid 1990 års skattereform ändrades reglerna så att underskott kan utnyttjas under obegränsad tid framåt. År 1993 infördes de nuvarande begränsningarna för att utnyttja underskott i samband med ägarförändringar, bl.a. den i målet aktuella koncernbidragsspärren.

Sedan jämkningsregeln infördes har systemet för beskattning av företagsvinster utvecklats och gjorts mer generellt och systematiskt sammanhängande. Möjligheterna till betydande skattebesparingar genom reguljära transaktioner har minskat avsevärt. Också genom förlustutjämningsreglerna har den stelhet som dessförinnan präglade systemet reducerats. Behovet av jämkningsregeln förefaller därmed otidsenligt. Regeln finns dock och ska givetvis tillämpas när det föreligger skäl. Att kringgå vissa avsnitt av reglerna om underskottsavdrag är tydligen inte ett sådant skäl.

I själva verket kan man fråga sig varför den omständigheten att aktier i ett förlustbolag byter ägare eller att ett förlustföretag förvärvat aktier i nya företag ska påverka rätten till förlustavdrag. Förlustens existens är ju oberoende av ägarförändringar. Reglerna är närmast destruktiva och samhällsekonomiskt kontraproduktiva; ju större specialisering - drivkraften för ekonomisk utveckling - och därmed ju större antal företag som etableras, desto större är risken att förluster som inte kan kvittas mot vinster i samma företag uppstår. Varför ska det totala skattetrycket på näringslivet bli högre på grund av att vissa företag som gjort förlust förlorar avdragsrätten? Förlustrisken är en självklarhet i en dynamisk ekonomi och om uppkomna förluster inte får beaktas vid beskattningen höjs risknivån. En revolutionerande produkt, som under sin utveckling vållat sin ägare stora underskott, kanske inte når marknaden, om det ursprungligen tillskjutna kapitalet inte räcker för marknadsföringen och nytillkomna aktieägare orsakar att skattetrycket mot företaget skärps p.g.a. att tidigare underskott inte får beaktas. Det är tacknämligt att ett kringgående av dessa regler åtminstone inte föranlett tillämpning av jämkningsregeln i 18 kap. 11 § IL.

SRN ansåg att SFL inte var tillämplig. Skatteverket överklagade inte delen av förhandsbeskedet. Eftersom redan bestämmelsen i 18 kap. 11 § har en påtaglig karaktär av skatteflyktsbestämmelse med utrymme för subjektiva bedömningar ("rimligt", "obehörig skatteförmån", "skälig mån") synes det långsökt att SFL skulle ta över om jämkningsregeln inte är tillämplig.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin