Dokument
Beskattning som inkomst av tjänst av rätten till förvärv till underpris av aktie
Regeringsrättens dom 16 juni 2008, mål nr 4762-07 och beslut 4764-07
Vid bedömningen av om underpris föreligger ska värdet av den anställdes arbete beaktas
Den som på grund av sin tjänst har fått en förmån ska enligt 11 kap. 1 § Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, beskattas för förmånen. I 23 kap. finns regler om underprisöverlåtelser. Med underprisöverlåtelse avses överlåtelse en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14-29 §§ är uppfyllda. Från dessa bestämmelser undantas enligt 11 § tjänstebeskattning vid överlåtelse av tillgång från ett företag till ett annat företag för den som direkt eller indirekt äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget. En andel i ett fåmansföretag är kvalificerad bl.a. om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget. Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse 2001 (SFS 2001:1176). I sin tidigare lydelse tillät bestämmelsen att även ägare av okvalificerade aktier inte behövde ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. En sådan vid tillämpning var inte avsedd (prop. 2001/02:46 s. 53-54). Det ansågs motiverat att en ägare i det förvärvande företaget ska ta upp mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst under förutsättning att en framtida beskattning av utdelning eller kapitalvinst på aktierna i bolaget ska ske helt i inkomstslaget kapital. Osäkerhet har ansetts föreligga om hur värdet av den anställdes arbete ska beaktas vid bedömningen av om en underprisöverlåtelse skett.
Bestämmelsen har nyligen prövats av Regeringsrätten (RR) i två fall.
SRN hänvisade till förarbetena till SFS 2001:1176 och framhöll att ägare med kvalificerade andelar även fortsättningsvis skulle undantas för tillämpning av de allmänna reglerna i inkomstslaget tjänst (prop. 2001/02:46 s. 55). I specialmotiveringen (aa s. 73) till det aktuella undantaget i 23 kap. 11 § första stycket IL anges, att det av bestämmelsens utformning framgår att tjänstebeskattning aldrig kan komma i fråga för den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget. Mot denna bakgrund och då Bs aktier i NYAB blev kvalificerade i och med det bolagets förvärv av Y AB, fann SRN att B omfattades av undantaget från beskattning i inkomstslaget tjänst. Någon annan grund för beskattning av B ansågs inte heller föreligga.
Både sökandena och SKV överklagade till RR. Sökandena hemställde att RR skulle fastställa förhandsbeskedet, medan SKV hemställde om överprövning. RR fastställde förhandsbeskedet. Det fanns enligt RR ingen anledning att ifrågasätta att avyttringen skulle ske till underpris i den mening som avses i 23 kap. 3 § IL. Med hänsyn därtill och förutsättningarna i övrigt var även villkoren för att undanta förmånen av att förvärva aktierna till underpris från beskattning i inkomstslaget tjänst uppfyllda.
II. Mål nr 4764-07
A ägde samtliga aktier i X AB som ägde samtliga aktier i Y AB. Dotterbolaget bedrev entreprenadverksamhet och hade c:a 15 anställda. B var vd och styrelseledamot. En omstrukturering avsågs göras bl.a. på grund av att det bedömdes som värdefullt för AB Ys verksamhet att låta B komma in som delägare i bolaget. A skulle därför tillsammans med B bilda ett nytt aktiebolag, NYAB, i vilket A skulle äga 85 och B 15 procent av aktierna. NYAB skulle sedan förvärva samtliga aktier i Y AB för ett pris som understeg marknadsvärdet.
B ansökte om förhandsbesked av SRN för att få klarlagt om det uppkom några skattemässiga konsekvenser för honom med anledning av underprisöverlåtelsen till NYAB. SKV ansåg att B skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av underpriset på aktierna i Y AB som belöpte på hans aktier i NYAB. Med hänsyn till värdet av Bs arbetsinsatser i AB Y fick aktieöverlåtelsen anses ha skett till marknadsvärdet. Reglerna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser var därför inte tillämpliga. Alternativt yrkade SKV att B skulle beskattas på den grunden att han i sin anställning i Y AB fick teckna aktier till nominellt belopp i NYAB som omedelbart därefter skulle tillföras stora värden.
fann med samma motivering som i föregående förhandsbesked, att B omfattades av undantaget från beskattning i inkomstslaget tjänst i 23 kap. 11 § första stycket IL. SKV överklagade och hemställde att RR skulle besvara ansökan med att B med anledning av den planerade underprisöverlåtelsen skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av underpriset på aktierna i Y AB som belöpte på hans andel av aktierna i det förvärvande företaget, NYAB. En sådan tolkning som SRN gjort medför att ersättningar till anställda i många fall kan komma att utges genom indirekta underprisöverlåtelser. Det torde, enligt SKV, knappast ha varit syftet med reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. Y AB och NYAB bestred SKVs yrkande och hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas. Bolagen ansåg, till skillnad mot SKV, att lagstiftaren ansett det vara i linje med övergripande regler att anställda kan komma in i företag som ägare genom underprisöverlåtelser, förutsatt att ägandet befinner sig inom det s.k. 3:12-systemet (tjänstebeskattning). Detta framgår av reglerna i 23 kap. IL och av prop. 2001/02:46 där det på sidan 55 sägs att "förvärvaren, den som äger kvalificerade andelar i det förvärvande företaget och den som indirekt genom kvalificerade andelar i det förvärvande företaget bör undantas från tillämpning av allmänna regler i inkomstslaget tjänst".
RR undanröjde förhandsbeskedet och anförde, att för att den i målet aktuella bestämmelsen i 23 kap. 11 IL skulle bli tillämplig krävdes att den ifrågavarande överlåtelsen var en underprisöverlåtelse enligt 3 § samma kapitel. Om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag kan emellertid en underprisöverlåtelse inte anses föreligga. De faktiska förhållandena var i målet inte närmare redovisade. Tillräckligt underlag för att avgöra om en underprisöverlåtelse förelåg fanns därför inte, varför förhandsbesked inte bort lämnas.
Kommentar
Målen avser om värdet av den anställdes arbete ska beaktas vid bedömningen av om en underprisöverlåtelse skett. Avgörande för bedömningen av om tjänstebeskattning ska underlåtas synes vara huruvida förmånstagaren på ett mätbart sätt gjort sig förtjänt av förmånen att teckna eller förvärva aktier till underpris, dvs. ett underpris i lagens mening ska inte anses föreligga om förmånen kan ses som arbetsersättning.
I det första fallet angavs omständigheterna vara sådana att underpriset betingades av familjeskäl. B hade dessutom inte varit anställd någon längre tid i företaget, och synes därför inte ha varit delaktig i tillskapandet av de värden han tillgodofördes utan marknadsmässig ersättning. I det andra fallet var den gynnade personen vd och styrelseledamot i det överlåtna företaget. I den rollen ligger det nära till hands att anta att han bidragit till värdetillväxten av företaget på ett sätt som inte stod i överensstämmelse med hans lön. I båda målen avgav ett regeringsråd skiljaktig mening. I det första målet, i vilket RR inte fann anledning att ifrågasätta att avyttringen skedde till underpris i ILs mening, avsåg hans skiljaktighet motiveringen. I det andra, där RR fann att tillräcklig utredning om de faktiska omständigheterna (förmodligen avsågs företagets värde i förhållande till teckningskurs, den anställdes lönevillkor mm) inte redovisats, avsåg skiljaktigheten beslutet i sak. Han framhöll att reglerna, som framgår av det exempel som redovisas i förarbetena (prop. 2001/02:46 s. 54), har fått sin utformning för att underlätta bl.a. det slag av företagsutveckling som det är fråga om i målet. Bestämmelserna innebär inte en definitiv befrielse från tjänstebeskattning utan ett uppskov med sådan beskattning till den tidpunkt utdelning lämnas eller andelarna avyttras. Vidare kan konstateras att tillämpningen av bestämmelserna i 23 kap. 11 första stycket andra meningen IL förutsätter att den som har mottagit en förmån gjort det på grund av tjänst och att han följaktligen har lämnat en motprestation. Mot den bakgrunden framstår det, enligt dissidenten, som klart att lagstiftaren valt avsiktligt att inte föreskriva att värdet av den anställdes arbetsinsats ska beaktas vid bedömningen om en underprisöverlåtelse skett.
Även om det som dissidenten anfört förefaller övertygande och ändamålsenligt, har RR genom sina avgöranden gjort klart att värdet av arbetsinsatsen ska medtas vid bedömningen av om underprisöverlåtelse skett. Det kan tilläggas att även ordföranden i SRN synes ha intagit den ståndpunkten. Med SRNs majoritets inställning skulle, hävdade han, i två i övrigt likvärdiga situationer frågan om förmånsbeskattning avgöras av om underprisöverlåtelsen till det nybildade företaget skett omedelbart före eller efter det att den skattskyldige förvärvat aktierna i företaget.
Konsekvensen av målen torde kunna bli att det, i fall där som i förevarande mål endast enstaka personer tas in som delägare, bli mycket svårt att visa att det inte föreligger en dold arbetsersättning. I fall där flera delägare med olika arbetsuppgifter tas in och de får teckna aktier på likartade villkor, kan det kanske lättare hävdas att dold arbetsersättning inte föreligger.
Det kan tilläggas att förhandsbeskedsansökningarna också behandlade frågorna om uttagsbeskattning av de avyttrande företagen och utdelningsbeskattning av någon som direkt eller indirekt ägde del i det överlåtande företaget. SRN ansåg inte att någon sådan beskattning skulle ske. I det av RR fastställda förhandsbeskedet anslöt sig RR till den bedömningen.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
