Domen får anses närmast sensationell. RR uttrycker oförblommerat sitt stöd för principen om treaty override.

I min reservation till SRNs förhandsbesket anförde jag följande:

När Sverige och Schweiz år 1965 ingick nu alltjämt gällande skatteavtal saknade Sverige regler om svenska skattesubjekts skattskyldighet för inkomster hos utländska skattesubjekt. Enligt 53 § 1 mom. f.) kommunalskattelagen (1928:370) var svenska aktiebolag m.fl. skattskyldiga för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort förvärvats. Det var inte tal om annat än att det var endast det egna företagets inkomst som därvid åsyftades. När skatteavtalet med Schweiz slöts synes någon motsvarighet till nuvarande diskussion om CFC-beskattning inte ha förekommit. I vart fall kan något sådant inte spåras i avtalet, som upprättades i enlighet med de principer som hade utarbetats inom OECD och som fortfarande är i sina grunddrag oförändrade. Avtalet innehåller sålunda bl.a. definitioner av begreppet fast driftställe, vari förklaras att den omständigheten, att ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat kontrollerar eller kontrolleras av ett bolag, som har sitt hemvist i den andra avtalsslutande staten - - - icke i och för sig [skall] medföra att någotdera bolaget betraktas som ett fast driftställe för det andra bolaget.

Det får tas för givet att parterna inte hade en tanke på att det ena landet skulle göra anspråk på att beskatta inkomsten i ett företag i det andra landet på den grunden att ett företag i det förstnämnda landet ägde aktier i företaget i det sistnämnda. Och detta oavsett om aktieinnehavet var betydande och/eller verksamheten i det ägda bolaget var underkastat beskattning eller inte. I motsats till vad som förekommer i vissa skatteavtal har några utpekade rättssubjekt inte undantagits från avtalets tillämpning. Under årens lopp har avtalet reviderats flera gånger, men några krav på att anpassa avtalet till förändringar i nationell lagstiftning riktad mot lågbeskattade inkomster i det andra avtalslandet (s.k. CFC-beskattning) har aldrig framställts. Så sent som år 1993 framhölls (prop. 1993/94:50 s. 273) i samband med modifieringen av den i Sverige år 1990 införda lagstiftningen om CFC-beskattning, att juridiska personer hemmahörande i de i lagtexten uppräknade staterna (bl.a. Schweiz) alltid (kurs. här) skulle anses utgöra utländska bolag när de omfattas av [dubbelbeskattnings]avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna andra stat. Den avsedda innebörden av detta var att CFC-reglerna inte skulle omfatta sådana bolag. Så sent som år 1993 har Sverige alltså uttryckligen markerat att det inte gjorde anspråk på en sådan beskattningsrätt. Schweiz synes fortfarande sakna lagstiftning om CFC-beskattning.

Som majoriteten funnit har Sverige numera en lagstiftning som innebär att sökandebolaget är skattskyldigt för överskott i Y AG. Frågan är om en sådan beskattning står i strid med skatteavtalet med Schweiz.

Uppfattningen att skatteavtalet inte förhindrar tillämpning av CFC-lagstiftning av den typ Sverige infört fr.o.m. år 2004 har sitt stöd i 2003 års version av kommentaren till OECD:s modellavtal. I punkt 23 av kommentaren till artikel 1 sägs att det numera erkänns att CFC-lagstiftning inte står i strid med bestämmelserna i modellavtalet. Det finns också en omfattande diskussion i doktrinen som ger stöd för detta. Å andra sidan sägs i punkt 26 att CFC-lagstiftning inte bör tillämpas om inkomsten varit föremål för en beskattning som är jämförbar med den i hemviststaten, vilket synes innebära att även OECD anser att CFC-beskattning i vissa fall kan strida mot modellavtalet. Vidare har Conseil d'Etat i ett avgörande den 28 juni 2002 funnit att Frankrikes tidigare skatteavtal med Schweiz förhindrade tillämpning av CFC-regler på inkomst förvärvad av ett franskt företag genom ett schweiziskt dotterbolag. Avtalet har därför måst omförhandlas på denna punkt.

Huruvida skatteavtalen i allmänhet förhindrar tillämpningen av CFC-regler, och i vad mån hänsyn skall tas till inom ramen för OECD-samarbetet utvecklade tankar om hur avtal som baseras på OECD:s modellavtal skall tillämpas, synes det således finnas skilda uppfattningar om. Detta saknar dock enligt min mening betydelse i detta ärende. Avgörande är vilken gemensam avsikt Sverige och Schweiz hade vid ingående av det svensk-schweiziska skatteavtalet av år 1963. I vart fall så sent som i oktober 1993 hyste den svenska regeringen (prop. 1993/94:50 s. 272) vissa tvivel på möjligheterna att tillämpa regler om CFC-beskattning mot avtalsstater, även om en "stor majoritet av OECD:s medlemsländer" sades vara av den uppfattningen att en sådan beskattning inte kunde anses vara i strid med avtalen. Regeringen uttalade ingen egen uppfattning i frågan. Som ovan anförts får det anses uteslutet att frågan alls ställdes år 1963.

Sverige har, som framgår av 2003 års lagstiftning om CFC-beskattning, ställt sig bakom den uppfattning som återspeglas i 2003 års reviderade kommentar till OECD:s modellavtal. Det svensk-schweiziska avtalet överensstämmer i nu relevanta avseenden med OECD:s modellavtal. Vid tillämpning av ett idag ingånget avtal som baseras på OECD:s modellavtal är det därför en självklar utgångspunkt att Sverige kan utöva sin lagstiftning om CFC-beskattning gentemot den andra parten om särskilda undantag inte gjorts i avtalet. Det svensk-schweiziska avtalet är nästan 40 år gammalt. Schweiz har vidare i samband med utformningen av 2003 års reviderade kommentar till OECD:s modellavtal gjort följande observation (p. 27.9) i kommentaren till artikel 1:

With respect to paragraph 23, Switzerland considers that controlled foreign corporation legislation may, depending on the relevant concept, be contrary to the spirit of Article 7.

Sammanfattningsvis finner jag således att det är uteslutet att den gemensamma partsavsikten vid ingåendet av det svensk-schweiziska skatteavtalet av år 1963 skulle ha varit, att en tillämpning av en lagstiftning motsvarande 2003 års CFC-bestämmelser är förenlig med avtalet. Det synes vidare orimligt att lägga OECD:s diskussioner flera decennier senare till grund för ett ställningstagande att de dåmera avhandlade synpunkterna skulle återspegla parternas uppfattning år 1963. Schweiz synes alltjämt hävda att CFC-lagstiftning kan stå i strid med andan i artikel 1 i modellavtalet. Punkt 26 av kommentaren till artikel 1 i modellavtalet anger att CFC-regler inte alltid bör tillämpas, vilket motsäger att CFC-regler inte skulle strida mot modellavtalet. Vid tillämpning av det fransk-schweiziska skatteavtalet har franska CFC-regler inte kunnat hävdas utan omförhandling av avtalet.

Jag anser att frågan bort besvaras jakande.

Dessa mål har varit mycket efterfrågade under lång tid. Den nya lagstiftningen om CFC-regler trädde i kraft i januari 2004 och en rad förhandsbeskedsansökningar flöt in som SRN besvarade efter c:a ett år. Nu ytterligare tre år senare har RR äntligen överprövat dem, och i den mån SRNs besked tidigare antagits ge viss ledning är rättsläget tillbaka i stor oklarhet. På köpet har RR slagit fast att svensk intern rätt tar över ingångna dubbelbeskattningsavtal, s.k. treaty override.

Av de ursprungliga 10 förhandsbeskeden undanröjdes 4 (G, H, I och J) rörande EU-fördragets bestämmelser om förbud mot hinder mot fri etableringsrätt utgjorde hinder för tillämpning av CFC-reglerna på grund av mellankommande utslag från EG-domstolen och ändrad svensk lagstiftning. Ytterligare ett förhandsbesked, D, undanröjdes för att beskrivningen i ansökan om verksamhetens art, captive, var otillräcklig; i de övriga captiveärendena synes det tagits för givet att vad som angavs vara captive också var det. Genom att ärendena G, H och I undanröjdes av angiven anledning, bortföll även prövningen mot dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg. Principfrågan kom dock under prövning i ärendena E och F, som avsåg dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz, och det finns ingen anledning att tro att ärendena G, H och I inte skulle bedömts på motsvarande sätt om det prövats, så förlusten av att de förhandsbeskeden undanröjdes är kanske inte så stor.

Kvar blev alltså 5 förhandsbesked och 3 frågor: Definition av begreppet finansiell verksamhet (fallen A, B och C), förhållandet mellan EU-fördragets bestämmelser om förbud mot hinder mot fri etablering resp. fria kapitalrörelser (fallen A, E och F) samt dubbelbeskattningsavtals inverkan på rätten att tillämpa intern rätt (fallen E och F). Däremot blev det inga besked om huruvida CFC-reglerna strider mot EG-rätten, bara att tredjelandsregeln i fråga om kapitalrörelser inte kan åberopas som hinder för beskattning.

Finansiell verksamhet
SRN framhöll att uttrycket finansiell verksamhet inte hade definierats i lagtexten. Enligt det ursprungliga förslaget till lagstifning (SOU 2001:11) skulle CFC-beskattningen inriktas på inkomst av passiv verksamhet. I det omarbetade förslag som ledde till lagstiftning valdes i stället att som huvudregel låta de särskilda reglerna omfatta alla inkomster som definieras som lågbeskattade. Tillämpningsområdet begränsas genom att undantag görs om en utländsk juridisk person med lågbeskattad inkomst hör hemma i en jurisdiktion som räknas upp i bilagan till lagtexten. Därigenom kommer någon beskattning inte att aktualiseras beträffande ett mycket stort antal stater. I flertalet övriga fall - bortsett från inkomster avseende verksamhet i utpräglade lågskatteländer - inriktas beskattningen främst på inkomster från finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet (för EES-ländernas del endast koncernintern sådan verksamhet).
Av förarbetena framgår, enligt SRNs motivering, att avsikten varit att begreppet finansiell verksamhet i stor utsträckning ska omfatta samma typ av inkomster som åsyftades i det ursprungliga förslaget. I första hand är det fråga om avkastning på kapital som exempelvis räntor, utdelningar, kapitalvinster, royalty och leasinginkomster. Förarbetena anger vidare att finansiell verksamhet inkluderar alla finansiella aktiviteter oavsett om de är tillståndspliktiga eller ej. Det framgår också att där det förekommer blandad verksamhet, krävs det för att de särskilda reglerna ska tillämpas, att inkomsterna av finansiell verksamhet är av viss omfattning. Sammanfattningsvis fann SRN att lagstiftaren avsett att ge begreppet finansiell verksamhet en förhållandevis vid tillämpning. En sådan verksamhet utmärks ofta av att den inriktas på vad som typiskt sett framstår som passiva inkomster.

RRs precisering av den skattemässiga prövningen är väl inte helt lättillämpad. Det kan påpekas att ett regeringsråd var avvikande i fallen B och C och ville fastställa SRNs förhandsbesked. Vill man vara förvissad om att verksamheten inte ska anses som finansiell, bör man så långt som möjligt avstå från sådana aktiviteter i företaget som kan bedömas som "passiv" verksamhet. Full säkerhet om gränsdragningen torde vara omöjlig att uppnå.

CFC-reglernas förhållande till EU-fördragets bestämmelser om förbud mot hinder mot fri etablering och fria kapitalrörelser
I de fall där fri etablering åberopats som stöd för att CFC-reglerna inte skulle vara tillämpliga, undanröjdes utan prövning i sak SRN förhandsbesked på grund av att nya rättsfall från EG-domstolen och ny lagstiftning kunde ha ändrat rättsläget under processens gång.
I de fall där fria kapitalrörelser åberopades förklarade RR att de reglerna inte var tillämpliga, därför att fallen egentligen skulle bedömas som etablering. RR framhöll att ändamålet med lagstiftningen ska beaktas. Är lagstiftningen inriktad på fall där det föreligger ett bestämmande inflytande, kan den fria rörligheten för kapital inte göras gällande. Fråga behöver inte vara om ett majoritetsägande. I de aktuella fallen rörde det sig om helägda dotterbolag.

Detta synes innebära att det aldrig blir aktuellt att pröva brott mot EU-fördragets bestämmelser om fria kapitalrörelser, när fråga är om moder/dotterbolagsförhållanden. Därmed behöver man i sådana fall aldrig pröva den egendomliga tredjelandsregeln.

Den nya lagstiftning som RR hänvisade till är den nya 7 a § i 39 a kap. IL, prop. 2007/08:16. Enligt denna ska en inkomst hos en utländsk juridisk person som hör hemma inom EES inte anses lågbeskattad om delägaren kan visa att den utländska juridiska personen utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Frågan huruvida en sådan etablering föreligger ska avgöras mot bakgrund av en prövning av de i det enskilda fallet relevanta omständigheterna. Omständigheter som särskilt ska beaktas vid denna prövning är om den utländska juridiska personen har egna resurser i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet, om den utländska juridiska personen har egna resurser i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten och om denna personal självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.

Dubbelbeskattningsavtalens inverkan på rätten att tillämpa intern rätt

Här var utgången närmast sensationell. RR uttrycker oförblommerat sitt stöd för principen om treaty override. Frågan har sedan länge varit föremål för en internationell diskussion. Hur bunden är en stat av sina internationella avtal sedan den interna lagstiftningen ändrats? För egen del hade jag reserverat mig mot SRNs förhandsbesked i den delen, eftersom jag ansåg det klart - i synnerhet vad avsåg dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz som tillkom redan 1963, dvs. långt innan diskussionen om CFC-beskattning börjat - att det fick anses uteslutet att den gemensamma partsavsikten skulle ha varit, att en tillämpning av en lagstiftning motsvarande 2003 års CFC-bestämmelser var förenlig med avtalet. Det förefaller orimligt att lägga OECDs diskussioner flera decennier senare till grund för ett ställningstagande, att de dåmera avhandlade synpunkterna skulle återspegla parternas uppfattning år 1963. Framför allt Schweiz, men även Luxemburg, synes alltjämt hävda att CFC-lagstiftning står i strid med andan i Art. 1 i OECDs modellavtal.

Men man kan kanske ändå förena denna uppfattning med RRs diametralt motsatta domslut. Det är nog inte så att Sverige kan krypa ur sitt folkrättsliga åtagande gentemot vissa stater på grund av att den interna lagstiftningen har ändrats. Som RR skrev, hindrar inget att Sverige i en senare tillkommen lag kan utvidga sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar detta kan få. Om Schweiz motsätter sig att ett av dess rättssubjekt blir föremål för svensk beskattning får landet ta upp förhandlingar om fördragsbrott. Men hur ska Schweiz få kompensation för uteblivna etableringar därför att Sverige skulle tagit skatt av dem om de fullföljts? Är det månne en påminnelse till lagstiftaren om att förse all ny lagstiftning med en reservation att reglerna inte kan utövas om Sverige har ingått avtal som är oförenliga därmed. Det har lagstiftaren inte gjort i de aktuella fallen. Därför måste domstolarna, som har att tillämpa gällande rätt, lösa regelkonkurrensen.