Dokument
Underskottsavdrag efter överlåtelse av aktier i underskottsföretag till helägt koncernföretag i skatteparadis?
Regeringsrättens dom 19 maj 2008, nr 5950-06
Förlust av rätten till underskottsavdrag anses inte strida mot EG-rätten när en verksamhet i tredje land utgör en etablering i EG-rättslig mening
I 40 kap. Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om avdrag för tidigare års underskott (vad som i tidigare lagstiftning kallades förlustutjämning). För att hindra handel med aktier i underskottsföretag finns det i 10-14 §§ inskränkningar i avdragsrätten vid vissa ägarförändringar, som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag. För att hindra att en grupp samverkande personer förvärvar ett företag i avsikt att utnyttja avdragsrätten, finns en specialregel i 12 § som slår till, när dessa var och en har förvärvat minst 5 procent och tillsammans minst 50 procent av rösterna i ett underskottsföretag under en 5-årsperiod. Denna specialregel gäller inte för aktiebolag o.d. utan - enligt 11 § första stycket 3 - fysiska personer och andra utländska juridiska personer än utländska bolag. Men utländska bolag avses enligt 2 kap. 5 a § IL utländska juridiska personer som beskattas i den stat där de hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag.
Ett moderbolag, X AB, ägde samtliga aktier i dotterbolagen C AG (Schweiz) och D AB. C AG ägde samtliga andelar i N Ltd med säte på Guernsey. N Ltd var en utländsk juridisk person men inte ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 § IL. N Ltd utgjorde således ett sådant subjekt som 40 kap. 11 § första stycket punkt 3 IL riktar sig mot. D AB ägde 15 procent av kapital och röster i U AB som var ett underskottsföretag. D AB övervägde att sälja sitt innehav i U AB till N Ltd. Senare kunde en ägarspridning av aktierna i U AB bli aktuell. Fråga uppkom då om den omständigheten att N Ltd förvärvat aktierna i U AB innebar, att N Ltds förvärv skulle beaktas vid en bedömning av om spärregeln skulle inträda för U AB enligt 40 kap. 12 § IL, och om så vore fallet, en sådan tillämpning vore förenlig med EG-rättens regler om fri rörlighet för kapitalrörelser och etableringar.
U AB ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN). Nämnden ansåg att U AB till följd av N Ltds förvärv av aktier i U AB omfattades av spärregeln i 40 kap. 12 § IL. Nämnden såg ingen möjlighet att frångå bestämmelsernas ordalydelse. Frågan var om EG-rätten kunde leda till annan bedömning, eftersom en förflyttning av aktierna i U AB inom en helsvensk koncern inte skulle omfattas av spärregeln.
En prövning av bestämmelsernas förenlighet med gemenskapsrätten kunde enligt SRN begränsas till att avse artiklarna i 56-58 EG om fria kapitalrörelser, eftersom Guernsey är att anse som tredje land. Efter ett längre resonemang kom SRN fram till att de svenska reglerna kunde rättfärdigas vid prövning mot EG-rätten.
Både U AB och Skatteverket överklagade till Regeringsrätten (RR). Företaget påpekade att det förvärv varom fråga var i målet omfattade 15 procent av röster och kapital i U AB. Spärreglerna har till syfte att begränsa handel med förlustföretag. Reglerna kunde mot den bakgrunden inte vara tillämpliga vid omstruktureringar mellan helägda bolag. En tillämpning av reglerna skulle dessutom strida mot EG-rätten. Skatteverket yrkade att RR skulle fastställa förhandsbeskedet.
RR instämde i SRNs uppfattning att 40 kap. 12 § IL var tillämplig samt att den omständigheten att beloppsspärren i det aktuella fallet löses ut är ett hinder, eftersom motsvarande effekt inte inträffar om förvärvaren är ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag. En bedömning av regleringens förenlighet med gemenskapsrätten måste därför göras.
RR konstaterade att de aktuella spärreglerna avser transaktioner då det bestämmande inflytande över ett underskottsföretag förändras. Den transaktion förhandsbeskedet gäller ska ske mellan två helägda företag inom en koncern. Spärreglerna i 40 kap 12 § IL blir tillämpliga på U AB på grund av att det förvärvande företaget är etablerat utanför Sverige. Med hänsyn till dessa omständigheter ska spärregelns förenlighet med EG-rätten prövas i förhållande till etableringsfriheten och inte, som SRN gjort, mot rätten till fria kapitalrörelser. Eftersom etableringsfriheten (till skillnad mot kapitalrörelsefriheten) inte kan göras gällande gentemot tredje land och då Guernsey i detta hänseende utgör tredje land, kan bestämmelsen inte anses strida mot gemenskapsrätten.
Kommentar
Regler om underskottsavdrag (eller förlustavdrag som termen var tidigare) har funnits sedan 1960-talet. Reglerna har omarbetats i grunden ett antal gånger. Vid tillämpningen har de befunnits än för begränsade, än för generösa. På grund av reglernas karaktär har de alltid varit mycket komplicerade. Reglernas nuvarande utformning - och i synnerhet den i målet aktuella bestämmelsen i 30 kap. 12 § IL - är inget undantag.
Som exempel på fall då beloppsspärren är tillämplig kan följande exempel ges:
1. Nio fysiska personer förvärvar aktier i ett bolag med vardera 5 % av rösterna och en person, P, förvärvar aktier med 6 % av rösterna. Förvärven sker under en period av fem beskattningsår för bolaget.
2. =1 med den skillnaden att 6-procentförvärvet görs av ett aktiebolag i vilket P innehar 5 % av rösterna.
3. =1 med den skillnaden att 6-procentförvärvet görs av AB B. P innehar 51 % av rösterna i AB A. AB A innehar 5 % av rösterna i AB B.
4. =1 med den skillnaden att 6-procentförvärvet görs av AB C. P innehar 51 % av rösterna i AB A. AB A innehar 5 % av rösterna i AB B. AB B innehar 51 % av rösterna i AB C.
Spärren är mycket svår att överskåda, vilket påpekades av Lagrådet i samband med överföringen till IL. Lagrådet påpekade att bestämmelsen i vissa fall gjorde det nästan omöjligt för såväl underskottsföretaget som för dem som direkt eller indirekt förvärvade andelar i detta att överskåda om ett förvärv medförde att beloppsspärren inträdde.
I detta mål låg problemet dock inte i identifieringen av ägarförändringar. Dessa utgjorde ju en förutsättning för ansökan. Efter SRNs konstaterande att lagtexten inte gav utrymme för annat än att 12 § kunde bli tillämplig om ytterligare ägarspridning skedde till diskvalificerande subjekt, återstod därmed frågan om EG-rättens inverkan. RR anförde att SRN prövat om de aktuella bestämmelserna är förenliga med EG-rättens regler om fri rörlighet för kapital. De reglerna kan dock, påpekade RR, enligt EG-domstolens praxis (C-492/04, Lasertec) inte tillämpas när en verksamhet i tredje land i EG-rättslig mening utgör en etablering. Av praxis framgår att ändamålet med lagstiftningen ska beaktas. Är lagstiftningen inriktad på fall där det föreligger ett bestämmande inflytande kan den fria rörligheten av kapital inte göras gällande. Jfr kommentaren till domarna i CFC-målen.
Reglerna är enligt min mening mycket svåra att förstå. Först och främst är det svårt att förstå varför EG-fördraget föreskriver att fri rörlighet ska garanteras gentemot tredje land. Och varför ska detta bara gälla ifråga om kapitalrörelser och inte etableringar? Och varför anser EG-domstolen det inte som en kapitalrörelse i fall av bestämmande inflytande? Och när nu EG-domstolens praxis är sådan, hur kan RR tillämpa den principen på en investering av ett 15-procentigt aktieinnehav? Av RRs motivering synes det vara förflyttningen av aktieposten mellan två helägda bolag (bestämmande inflytande?), som utlöst principen om fri etablering. Rimligen borde det vara investeringen som sådan, dvs. överföringen av aktierna i U AB, som ska bedömas. Den avsåg en minoritetspost om 15 procent, vilken ligger långt från vad som enligt 40 kap. 5 § IL ska räknas som bestämmande inflytande, dvs. ett företag som enligt 1 kap. 11 § aktiebolagslagen (2005:551) är ett dotterföretag till ett annat. Ett utländskt bolag eller en sådan förvärvare som avses i 40 kap. 11 § IL anses ha bestämmande inflytande över ett företag om detta skulle ha varit ett dotterföretag till bolaget eller personen, om bolaget eller personen hade varit ett svenskt aktiebolag.
Målet ger anledning till funderingar utöver de rent juridiska. Varför finns det regler som förhindrar rätt till underskottsavdrag? Regler som är extremt komplicerade! Först bör slås fast att förlustavdrag i sig absolut inte är något suspekt. Tvärtom, i näringsverksamhet där det är normalt med variationer i resultatet och där det därför vissa år uppkommer det förluster, borde det vara en självklarhet. Bevisbördan ligger väl därför egentligen på den som anser att de ska finnas. I olika propositioner angående förlustutjämning har uttrycket "förlustbolag går i handel" och liknande förekommit, med undertonen att förlustutjämning i sig är osunt och oacceptabelt. Rent av skatteflykt! Ska den tolereras måste det vara under strikt begränsning. Varför egentligen?
Vad som händer vid inskränkning av förlustavdragsrätten är att det avsedda skattetrycket på näringslivet skärps på ett godtyckligt sätt. Det skärps bl.a. som en följd av att antalet företag ökar. Ju fler företag det finns, desto större är risken att det uppstår förlust i något av dem. Den specialisering som är själva drivfjädern för ekonomisk utveckling leder alltså till en godtycklig skärpning av skattetrycket på grund av att individuella företag får förluster.
Förlusterna kan bero på att företaget är nystartat eller har för litet kapital eller liknande. Utan ett nytt kapitaltillskott kan kanske en revolutionerande uppfinning inte fullföljas och nå marknaden. Nya ägare eller nytt kapital från vissa gamla ägare skulle kanske vara rätt medicin. Men då blir det s.k. ägarförändring och därmed förlust eller begränsning av förlustavdraget.
Begränsning av förlustavdragsrätten medför också att risktagandet ökar. Om en företagare eller uppfinnare som misslyckats kunde sälja sitt företag och få ersättning för värdet av dess förlustavdrag, skulle hans förlust och det ekonomiska risktagandet reduceras. Är inte det bara bra? Dessutom skulle hans avdragsgilla kapitalförlust minska och därmed statens skatteintäkter öka!
Vad är det för fara med att tillåta förlustavdrag trots ägarförändring? Samma krav på bevisning av de förlustbringande kostnadernas avdragsgillhet föreligger ju som om kostnaderna kunnat dras av löpande mot uppkommande inkomster. Dessutom står det skattemyndigheten fritt att vägra avdrag för förluster som baseras på omständigheter som inte kan styrkas. Kort sagt, vanliga beviskrav gäller.
Att det är fult med handel med förlustavdrag är bara en följd av att någon sade så, och att alla andra kritiklöst accepterade det. Regeln är emellertid rent destruktiv och onödig. Om den togs bort skulle vi slippa en form av konstruerad kriminalitet, och somliga skulle inte längre kunna tjäna pengar på egen fräckhet och andras flathet eller laglydighet. Skattemyndigheterna skulle slippa ägna tid åt att genomskåda fiffiga (och egentligen samhällsnyttiga) upplägg och kunde ägna sig åt verkliga skattefuskare. Näringslivets totala skattebelastning skulle bli 28 % som avsett och inte högre; risktagandet skulle minska.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
