Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Dödsbodelägare får inte ta över den avlidnes rätt till underskottsavdrag

Regeringsrättens dom 30 april 2008, mål nr 5979-07

I avsaknad av regler om kontinuitet saknas möjlighet för dödsbodelägare som efter ett arvskifte tar över näringsverksamhet att även överta dödsboets rätt till underskottsavdrag

Enligt 40 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1299), IL, ska ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från ett föregående beskattningsår dras av i den utsträckning det inte finns begränsningar i kapitlet eller i vissa uppräknade andra bestämmelser. Av 4 kap. IL följer att ett dödsbo för dödsåret ska dra av underskott i den avlidnes näringsverksamhet från närmast föregående beskattningsår. Enligt 4 kap. 2 § IL gäller för ett dödsbo efter en person som vid sin död var obegränsat skattskyldig, att för senare beskattningsår än dödsåret tillämpas de bestämmelser som gäller för obegränsat skattskyldiga fysiska personer, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon. Det anses därför att dödsbon i sådant fall kan dra av underskott som kvarstår från dödsåret eller senare beskattningsår, se Skatteverkets (SkV) Handledning vid 2006 års taxering del 3 s. 141. För dödsbodelägare som efter ett arvskifte tar över näringsverksamheten finns det inte någon särskild regel om rätt till avdrag för underskott som uppkommit hos annan person.

En person som varit verksam som enskild näringsidkare hade avlidit. Vid utgången av året före dödsfallet fanns det ett underskott i näringsverksamheten. Arvingarna ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om de kunde överta underskottet om de i samband med arvskiftet övertog tillgångarna i verksamheten och drev den vidare.

Svaret blev nekande. SRN fann att för dödsbodelägare, som efter ett arvskifte tar över näringsverksamhet, finns det inte någon särskild regel om rätt till avdrag för underskott som uppstått hos en annan person. Sökandena överklagade till Regringsrätten (RR) och hävdade att eftersom övertagandet av verksamheten skett genom benefikt fång borde rätten till underskottsavdrag inte upphöra. Enligt SkVs mening kunde en fysisk person inte överlåta ett fastställt underskott vare sig det skedde benefikt eller oneröst. RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar

Utgången är tämligen självklar mot bakgrund av föreliggande lagstiftning. Det sakliga skälen för lagstiftningens utformning är dock svaga. Som sökandena anförde hos RR finns det inget skyddsvärt intresse i att begränsa avdragsrätten när en verksamhet förvärvas genom ett benefikt fång. Det är lätt att hålla med. Det är nog närmast en helt ogrundad inställning att underskottsavdrag ska vara en undantagsföreteelse och en förmån förbehållen särskilt angelägna fall. För varför i hela friden skulle en företagare inte få göra avdrag för sina kostnader, även om de vissa år överstiger intäkterna? Ett kalenderår (eller ens en valfri tolvmånadersperiod) är ingen självklar beskattningsperiod.

Sedan rätten till förlustavdrag (som företeelesen ursprungligen kallades) infördes på 1960-talet har reglerna emellertid vart kringgärdade av allehanda restriktioner. Först var förlustavdragsperioden begränsad till 6 år; sedan förlängdes den till 10 år. Det tog lagstiftaren 30 år att inse att den ekonomiskt riktiga kvittningsperioden är företagets livslängd (prop. 1989/90:110 s. 548). Därutöver finns t.ex. regler som begränsar rätten till avdrag om ägarskifte har skett. De reglerna har haft olika utformning under årens lopp efter det att de befunnits än alltför grovmaskiga, än alltför finmaskiga. Detta har gjort regleringen kring underskottsavdragen till en av lagstiftningens snårigaste och följaktligen till ett eldorado för avdragsekvilibrister och företagsöverlåtelsekonsulter och ett ibland "lönsamt" granskningsområde för skattemyndigheter.

Frågan blir inte mindre av att andra länder i regel också har olika slags begränsningar, som givetvis ser annorlunda ut än de svenska. T.ex. kan det förekomma att verksamheten i företaget inte får ha förändrats efter förluståret.

Själva idén om begränsningar i rätten till underskottsavdrag är ekonomiskt kontraproduktiv och moraliskt destruktiv samtidigt som värdefulla kunskapsresurser hos skattemyndigheter, konsluter och domstolar binds upp av fullkomligt sterila och onödiga probelm. Målet ger anledning till funderingar utöver de rent juridiska. Varför finns det regler som förhindrar rätt till förlustutjämning? Regler som är extremt komplicerade! Först bör slås fast att förlustavdrag i sig absolut inte är något suspekt. Tvärtom, i näringsverksamhet där det är normalt med variationer i resultatet och där det därför vissa år uppkommer det förluster, borde det vara en självklarhet. Bevisbördan ligger väl därför egentligen på den som anser att det ska finnas. I olika propositioner angående förlustutjämning har uttrycket "förlustbolag går i handel" och liknande förekommit, med undertonen att förlustutjämning i sig är osunt och oacceptabelt. Rent av skatteflykt! Ska den tolereras måste det vara under strikt begränsning. Varför egentligen?

Vad som händer vid inskränkning av förlustavdragsrätten är att det avsedda skattetrycket på näringslivet skärps på ett godtyckligt sätt. Det skärps bl.a. som en följd av att antalet företag ökar. Ju fler företag det finns, desto större är risken att det uppstår förlust i något av dem. Den specialisering som är själva drivfjädern för ekonomisk utveckling leder alltså till en godtycklig skärpning av skattetrycket på grund av att individuella företag får förluster.

Förlusterna kan bero på att företaget är nystartat eller har för litet kapital eller liknande. Utan ett nytt kapitaltillskott kan kanske en revolutionerande uppfinning inte fullföljas och nå marknaden. Nya ägare eller nytt kapital från vissa gamla ägare skulle kanske vara rätt medicin. Men då blir det s.k. ägarförändring och därmed förlust eller begränsning av förlustavdraget. Rättsfallet kan vara ett bra exempel på det.

Begränsning av förlustavdragsrätten medför också att risktagandet ökar. Om en företagare eller uppfinnare som misslyckats kunde sälja sitt företag och få ersättning för värdet av dess förlustavdrag, skulle hans förlust och det ekonomiska risktagandet reduceras. Är inte det bara bra? Dessutom skulle hans avdragsgilla kapitalförlust minska och därmed statens skatteintäkter öka!

Vad är det för fara med att tillåta förlustavdrag trots ägarförändring? Samma krav på bevisning av de förlustbringande kostnadernas avdragsgillhet föreligger ju som om kostnaderna kunnat dras av löpande mot uppkommande inkomster. Dessutom står det skattemyndigheten fritt att vägra avdrag för förluster som baseras på omständigheter som inte kan styrkas. Kort sagt, vanliga beviskrav gäller.

Att det är fult med handel med förlustavdrag är bara en följd av att någon sade så, och att alla andra kritiklöst accepterade det. Regeln är emellertid rent destruktiv och onödig. Om den togs bort skulle vi slippa en form av konstruerad kriminalitet, och somliga skulle inte längre kunna tjäna pengar på egen fräckhet och andras flathet eller laglydighet. Skattemyndigheterna skulle slippa ägna tid åt att genomskåda fiffiga (och egentligen samhällsnyttiga) upplägg och kunde ägna sig åt verkliga skattefuskare. Näringslivets totala skattebelastning skulle bli 28 % som avsett och inte högre; risktagandet skulle minska.

SRNs påpekande att en rätt till underskottsavdrag "inte kan anses följa av en oreglerad generell kontinuitetsprincip" är ganska betecknande för det grepp det fiskala tänkandet har. Den gamla principen Nullum tributum sine lege har här en motsats i Ingen skattelindring utan lagstöd, trots att det egentligen inte är fråga om någon skattelindring utan endast ett bibehållande av det avsedda skattetrycket. Emellertid skulle en avdragsrätt i det föreliggande fallet kanske kräva en viss lagreglering. Det visar de kompletterande frågor som sökandena ställde men som p.g.a. utgången inte behövde besvaras, nämligen Kan underskottet fördelas i förhållande till storleken på tillskiftad del av näringsverksamhetet? och Blir svaret på frågorna annat för det fall att skifte av näringsverksamehten sker partiellt? Avsaknad av reglering av sådana och andra frågor visar kanske att lagstiftaren inte (i vart fall inte aktivt) tänkt sig ett övertagande av underskottsavdragen.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin