Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Vad är näringsbetingade aktier?

Regeringsrättens domar 10 oktober 2008, mål nr 6808-07 och 237-08

Ett innehav på 0,56 procent av kapitalet i ett marknadsnoterat bolag har ansetts näringsbetingat. Ett aktieinnehav har inte ansetts näringsbetingat sedan det innehafts i mer än 4 år av ett vilande bolag.

Utdelning på näringsbetingade aktier är enligt reglerna i 24 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skattefri. Kapitalvinst vid avyttring av sådana aktier är enligt reglerna i 25 a kap. normalt skattefri. Enligt 24 kap. 14 § är ett aktieinnehav näringsbetingat för bl.a. aktiebolag om aktierna inte är marknadsnoterade, representerar ett ägande av minst 10 procent av röstetalet eller enligt den s.k. utredningsregeln betingas av ägarföretagets eller närståendes rörelseverksamhet.

Regeringsrätten (RR) har avgjort två förhandsbeskedsärenden där bedömningen avsett om aktieinnehav varit näringsbetingade.

Mål nr 6808-07

Ett kommunägt kraftbolag innehade 0,56 procent av aktiekapitalet i Boliden AB. Bolaget hade förvärvat aktierna under åren 2001 och 2004. Huvuddelen förvärvades år 2001 som ett bidrag till en rekonstruktion av Boliden med hänsyn till det omfattande samarbete som redan då fanns mellan företagen. Bolaget var huvudleverantör av el till Boliden sedan ca 20 år tillbaka. F.n. gällde ett 10 årigt elleveransavtal. Elförsäljningen till Boliden motsvarade under 2006 volymmässigt mer än 20 procent av bolagets totala elförsäljning. Sett i förhållande till bolagets hela nettoomsättning svarade intäkterna från Boliden för ca 9,5 procent. Företagen hade samarbeten även i andra avseenden, bl.a. i fråga om tillvaratagande av spillvärme från Boliden.

Inför en planerad avyttring av aktierna ville bolaget ha klarlagt om den kapitalvinst som förväntades uppkomma skulle vara skattefri. Bolaget ansökte därför om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN). Frågan gällde närmare bestämt om aktierna var näringsbetingade enligt utredningsregeln i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL.

SRN fann med hänsyn till vad som upplysts om de affärsmässiga relationerna mellan företagen att bolagets aktier i Boliden utgjorde näringsbetingade andelar och att en kapitalvinst vid en försäljning därför inte skulle tas upp.

Skatteverket överklagade till RR och yrkade att aktieinnehavet i Boliden inte skulle anses uppfylla kraven för att vara näringsbetingat. Även ägaren till sökandebolaget kunde ha haft intresse av att bolaget medverkade i rekonstruktionen av Boliden AB. Kundförhållandet och deltagandet i några gemensamma projekt var enligt verket inte tillräckligt för att aktierna skulle anses näringsbetingade. Den planerade försäljningen av aktierna kunde antas vara gjord av rent affärsmässiga skäl och inte påverka samarbetet och affärskontakterna mellan bolagen.

Sökandebolaget bestred yrkandet och anförde bl.a. att det affärsmässiga samarbetet hade inneburit ett betydande ekonomiskt utfall för bolaget. Det hade också utvidgats till att omfatta gemensamma utvecklingsprojekt. Samarbetet hade bl.a. lett till att bolaget fått tillgång till alternativproducerad och billig energi. Det samarbete och de avtal som fanns mellan bolagen gick utöver vad som förekommer i ordinära affärsförhållanden. Affärsrelationerna mellan bolagen hade blivit så väl etablerad att bolagets aktieinnehav i Boliden AB inte längre var avgörande vid förhandlingar om nya leveranser eller utvecklingsprojekt.

RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.

Mål nr 237-08

I det andra målet ansökte Allmänna ombudet vid Skatteverket (AO) om förhandsbesked.

En privatperson drev under ett kvarts sekel livsmedelsbutiker under ett visst varumärke genom dels X AB, dels Y AB. För att tillhöra butikskedjan med möjligheter att kunna köpa varor från en viss grossist och att få del av de rabatter inköpssamarbetet gav, var handlaren tvungen att själv eller genom bolag äga aktier i ett särskilt branschbolag, numera det marknadsnoterade Z AB. Aktierna innehades av Y AB.

Varken handlaren själv eller något av bolagen hade drivit någon livsmedelsbutik sedan augusti 2000, då verksamheten i X AB överläts till utomstående genom en inkråmsöverlåtelse. Då hade Y AB sedan flera år tillbaka inte bedrivit annan verksamhet än aktieförvaltning.

Under räkenskapsåret den 1 september 2002 - den 31 augusti 2003 förvärvade X AB samtliga aktier i Y AB. Därefter fusionerades bolagen. Det innebar att den aktuella aktieposten i Z AB kom att ägas av X AB. Posten avyttrades under räkenskapsåret 2004/05. Att avvecklingstiden för aktierna inte blev kortare förklaras med att handlarens son ganska sent bestämde sig för att inte vara verksam inom livsmedelsbranschen.

AO ville få prövat om aktierna i Z AB kunde anses ha varit näringsbetingade andelar för X AB enligt den s.k. utredningsregeln under beskattningsåret då avyttringen gjordes.

SRN anförde bl.a. följande.

I ärendet är ostridigt att Y AB:s innehav av aktierna i Z AB var näringsbetingade andelar i vart fall på grund av den rörelse som X AB bedrev fram till augusti 2000 då butiksverksamheten överläts. Aktierna, som därefter övertagits av X AB, avyttrades mer än fyra år senare. Utredningsregeln ger uttryck för att förutsättningen för att en andel ska behålla sin karaktär av näringsbetingad andel är att den rörelse som andelen betingas av inte upphör.

I förevarande fall har aktierna avyttrats mer än fyra år efter det att rörelsen upphörde. Aktierna kan därför inte anses näringsbetingade vid tidpunkten för avyttringen. Den omständigheten att beslutet om att inte starta en ny livsmedelsbutik drog ut på tiden föranleder ingen annan bedömning.

Bolaget överklagade förhandsbeskedet till RR, som dock gjorde samma bedömning och fastställde förhandsbeskedet.

Kommentar

Sedan lång tid har utvecklingen gått mot en allt generösare inställning vad gäller synen på kedjebeskattning, dvs. dubbelbeskattningsprincipens tillämpning inom bolagssektorn. Eftersom kedjebeskattningen i sig är en anomali är detta givetvis glädjande. Numera är utdelning på onoterade aktier, aktieinnehav representerande minst tio procent av röstetalet i noterade bolag eller innehav som betingas av ägarföretagets rörelse skattefri. Likaså är kapitalvinst vid avyttring av sådana aktier skattefri – i fråga om noterade aktier dock endast om dessa innehafts under minst ett år. Observera att begreppet rörelse är snävare än begreppet näringsverksamhet. För ett aktiebolag är alla inkomster och kapitalvinster att hänföra till näringsverksamhet, men kapitalvinster och (ibland) kapitalinkomster utgör inte rörelseinkomster.

Det första rättsfallet är ett tydligt exempel på hur svag relationen mellan ägarbolaget och det delägda bolaget kan vara; i detta fallet en kapitalandel representerande endast 0,56 procent. Visserligen var Boliden en mycket stor kund hos ägarbolaget, men inflytandet via delägarskapet torde ha varit närmast symboliskt, och om det fanns väletablerade affärsförbindelser mellan företagen förefaller ett så litet innehav betydelselöst. Det är ju också en smula paradoxalt att rörelsebetingelse kan anses föreligga om aktien kan avyttras utan att de omständigheter som föranlett rörelsebetingelsen har ändrats. Det synes i vart fall inte ha gjorts gällande i målet att omständigheterna hade ändrats så att bolaget inte behövde sitt aktieinnehav längre.

Hur svag anknytning till det delägda bolaget som krävs belyses av den motivering två dissidenter i SRN lämnade till sin inställning att aktierna inte borde anses näringsbetingade. De framhöll att sökandebolaget i ansökan uppgett att det förvärvat aktierna i Boliden i syfte att bidra till en rekonstruktion av bolaget. Av ansökan framgick dock inte varför bolaget planerade att sälja aktierna. I denna del framgick endast att aktierna hade stigit kraftigt i värde. Dissidenterna utgick därför från att försäljningen skedde av rent affärsmässiga skäl. De avtal om leverans av el, tillvaratagande av spillvärme etc. som sökandebolaget slutit med Boliden hävdades vara ordinära affärsmässiga avtal mellan fristående parter. Mot bakgrunden av den praxis som finns på området ansåg dissidenterna att enbart de redovisade avtalen inte kunde räcka för att klassificera bolagets andelsinnehav som näringsbetingat. Att företagen hade ekonomiskt samarbete även i andra sammanhang förändrade inte bedömningen. Mot bakgrund av vad de funnit beträffande åberopade avtal och samarbete mellan bolaget och Boliden, och då de inte kunnat utläsa annat än att den planerade aktieförsäljningen torde skett av rent affärsmässiga skäl – vilket i sig talade mot att innehavet betingats av bolagets rörelse – fann de att ansökan inte gav stöd för bedömningen att aktierna var näringsbetingade.

Målet kan jämföras med RÅ 2005 ref. 88 (refererad i FAR Info 2005:267) där ett företag innehade 8,17 procent av aktiekapitalet i ett företag. SRN ansåg, med hänsyn till vad som upplysts om bolagens nära anknytning till varandras verksamheter riktade mot en gemensam kundkategori, deras samverkan inom olika områden för avsättning av sina tjänster och produkter samt den historiska bakgrunden till uppkomsten av aktieinnehaven, att sökandebolagets innehav av aktier i bolaget uppfyllde villkoren enligt utredningsregeln för att utgöra näringsbetingade andelar för sökandebolaget under den omfrågade tidsperioden. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till RR och yrkade att det skulle fastställas. RR anförde: I det nya regelsystemet har frågan om andelar fyller kraven för att vara näringsbetingade betydelse inte bara såvitt avser utdelningar utan också vad gäller kapitalvinster och kapitalförluster. Det är bl.a. därför angeläget att bedömningen enligt utredningsregeln inte påverkas av tillfälliga förändringar i arten och omfattningen av relationen till berörda företag. Bakgrunden till andelsförvärvet saknar däremot i sig betydelse. Av vad bolaget anfört i ansökningen om förhandsbesked framgår att bolaget och B riktar sig till samma kategori av kunder och att det finns vissa, begränsade affärsmässiga relationer mellan företagen. Vad bolaget åberopat var enligt RRs mening inte tillräckligt för att aktierna skulle anses näringsbetingade.

Strängheten i det avgörandet är slående. Som framgick var det Skatteverkets uppfattning att aktierna skulle anses näringsbetingade. Det är också anmärkningsvärt att RR betonade att bakgrunden till andelsförvärvet saknade betydelse. Möjligen kan man se mål nr 6808-07 som ett försök att återställa till en mera generös bedömning.

SRN-dissidenternas motivering i mål nr 6808-07 synes indikera att ansökan förefaller ha varit relativt bristfällig. Huruvida ett aktieinnehav är näringsbetingat enligt utredningsregeln beror på omständigheterna i det individuella fallet. Det kan därför synas märkligt att RSN inte avvisade ärendet eller RR undandröjde förhandsbeskedet. Så skedde i RÅ 2005 ref. 88 i fråga om ett annat aktieinnehav som sökandebolaget hade. RR framhöll där att det saknades närmare uppgifter som skulle vara av intresse vid bedömningen av den aktuella frågan, t.ex. vilken betydelse samarbetet har för bolagets ekonomi. RR fann att underlaget inte var tillräckligt för att ett förhandsbesked skulle kunna lämnas. Förhandsbeskedet såvitt avser de aktierna undanröjdes därför. Att det nu avgjorda målet inte avvisades kan bekräfta uppfattningen att det i de flesta fall inte finns anledning att upprätthålla kedjebeskattningsprincipen. Det är egentligen endast när innehaven kan betraktas som rent spekulativa eller som lagertillgång som kedjebeskattningen kan sakligt försvaras.

I det andra rättsfallet (237-08) förefaller bedömningen vara baserad på den rent formella omständigheten att ägarbolaget inte bedrivit någon verksamhet alls under flera år. Bedrivs ingen verksamhet finns det ingen rörelse som kan betinga innehavet. Hade sökandebolaget bedrivit verksamhet förefaller det uteslutet att aktieinnehavet inte skulle ansetts näringsbetingat. Det kan nämnas att när det är det ägda bolaget som upphört med sin verksamhet, tillåts det i praxis viss karenstid för skattefrihet för utdelning. I RÅ 2003 not. 58 (refererat i FAR Info 2003:130) ansågs utdelning skattefri trots att det utdelande bolaget upphört med sin verksamhet ett par år före utdelningen och även likviderats.

Som nämnts utgör kedjebeskattningen en anomali som knappast kan motiveras på sakliga grunder. Reglerna baseras – förutom på rena formalia, som kan ha varit avgörande för mål nr 237-08 – på en regel som förutsätter en synnerligen subjektiv bedömning. Uttrycket näringsbetingad är en rent skatterättslig ordbildning. Den lånar sig dock lätt till snart sagt vilken innebörd som helst i allmänt språkbruk, vilket gör att det är svårt att relatera begreppet till reella omständigheter. Risken för olika bedömningar är därför mycket stor, vilket de skilda utgångarna i mål nr 6808-07 och RÅ 2005 ref. 88 visar.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin