Dokument
Beskattning av uppskovsbelopp efter utflyttning kan vara förenlig med EG-rätten
Regeringsrättens dom 24 april 2008, mål nr 7928-06
EG-rätten hindrar omedelbar beskattning vid utflyttning till EU-stat men antas inte hindra inte en senareläggning av beskattningstidpunkten. Frågan om beskattning då kan ske kan dock vara beroende av räckvidden av reglerna om begränsad skattskyldighet, vilket återstår att pröva.
Det finns två system för senareläggning av beskattning av andelsbyten i inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I 48 a kap. finns regler om framskjuten beskattning av fysiska personer vid andelsbyte och i 49 kap. uppskovsgrundande andelsbyten för juridiska personer. Reglerna innebär att omedelbar beskattning inte behöver ske vid ett företagsköp, när det köpande företaget betalar med egna aktier. Beskattningen skjuts på framtiden. Ett s.k. uppskovsbelopp ska enligt 49 kap. 19 § tas upp senast det år då vederlagsaktien överlåts eller upphör att existera. Motsvarande regel saknas i 48 a kap. Uppskovseffekten uppkommer där i stället genom stadgandet i 10 § att mottagna aktier ska anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade aktien. Om ägaren före en avytting upphör att vara bosatt i Sverige, tas, enligt 49 kap. 26 §, uppskovsbeloppet till beskattning samma år. I 48 a kap. 11 § uttrycks motsvarande så att den kapitalvinst som uppkom vid andelsbytet tas upp under utflyttningsåret. 48 a kap. trädde i kraft år 2002. Bestämmelserna hämtades från reglerna i 49 kap., som då omfattade både fysiska och juridiska personer, men fick, som framgått, en något annan utformning som byggde på den s.k. strukturregeln som tidigare fanns i 27 § 4 mom. i den gamla lagen om statlig inkomstskatt.
Vidare är den som är begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 19 § IL skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. aktier i svenska bolag, om han vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Lagstiftningen har ändrats fr.o.m. den 1 januari 2008 (SFS 2007:1122).
Eftersom reglerna i 49 kap. 26 § kunde antas stå i strid med EUs förbud mot hinder för fri rörlighet, ansökte en person som avsåg att bosätta sig i ett annat EU-land om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN). Han hade under 2001, dvs. medan reglerna i 49 kap. var tillämpliga för honom, avyttrat aktier i ett svenskt aktiebolag mot vederlag av andelar i ett i Luxemburg hemmahörande företag. Frågorna avsåg om en tillämpning av 49 kap 26 § IL stred mot artikel 39 eller artikel 43 i EG-fördraget och om Sverige efter utflyttningen hade rätt att beskatta uppskovsbeloppet vid en avyttring av vederlagsaktierna med stöd av 3 kap. 19 § IL.
SRN fann att om sökanden beskattades på grund av att han flyttade från Sverige, blev han negativt särbehandlad jämfört med om han bodde kvar. En sådan regel är i princip förbjuden enligt artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget. Sådana regler kan dock rättfärdigas, bl.a. på grund av tvingande hänsyn till allmänintresset. Frågan var därför om det förelåg sådan rättfärdigandegrund i ärendet. SRN fann att så var fallet och att regeln var ändamålsenlig. Däremot ansåg SRN att syftet med bestämmelsen kunde tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mera proportionellt, sätt. SRN noterade att EG-domstolen ansett att EG-rätten kräver att hänsyn tas till en värdenedgång som kan uppstå efter det att den skattskyldige flyttat från ursprungsstaten om det inte beaktas i den nya staten. Överfört på förevarande mål skulle detta tala för att kravet på proportionalitet förutsätter en möjlighet att kvitta en förlust som uppstått på vederlagsaktierna mot uppskovsbeloppet, om kvittningsmöjligheten inte utnyttjas i den nya hemviststaten.
SRN fann efter sådana överväganden att en beskattning vid tidpunkten för utflyttning var en oproportionell åtgärd, och att beskattningen skulle effektueras först när äganderätten till vederlagsaktierna övergår till någon annan eller de upphör att existera, dvs så som föreskrivs i huvudregeln i 49 kap. 19 §. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten fick, enligt nämnden, anses ligga inom ramen för en tillämpning av fördragsbestämmelserna. Därmed förföll frågan om beskattningen hade stöd av 3 kap. 19 §.
Både Skatteverket (SKV) och sökanden överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten (RR). SKV yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Tioårsregeln i 3 kap 19 § IL borde kunna tillämpas så att den kapitalvinst som uppkommit avsåg de svenska aktierna, medan avyttringen av vederlagsaktierna borde tolkas som den rättshandling som utlöste beskattningen av de svenska aktierna. Beskattning av uppskovsbeloppet borde därför kunna ske om beskattningstidpunkten inträffar inom tio år från det att sökanden flyttar ut från Sverige. Sökanden instämde i SKVs bedömning att beskattning av uppskovsbeloppet vid utflyttningstidpunkten skulle strida mot artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget. Däremot saknades det möjlighet att beskatta ett uppskovsbelopp vid avyttring av vederlagsaktierna. Han hade som obegränsat skattskyldig avyttrat aktier i ett svenskt aktiebolag och skulle som begränsat skattskyldig avyttra aktier i ett utländskt företag, dvs. egendom som enligt dåvarande lagstiftning inte omfattades av 3 kap. 19 § IL.
RR instämde i SRNs bedömning att bestämmelsen i 49 kap. 26 § står i strid med artiklarna 39 och 43 EG, att den i och för sig kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset, men att den skulle kunna göras mindre ingripande. Det belopp som sökanden skulle beskattas för enligt 49 kap. 26 § kunde därför inte tas upp redan vid utflyttningen. RR anslöt sig också till SRNs uppfattning att EG-rätten i och för sig inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt, att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt vid den tidpunkt som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. Enligt RRs mening kunde emellertid prövningen inte stanna där, utan en senareläggning av beskattningstidpunkten måste även ha stöd i bestämmelserna om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL. Frågan om tillämpningen av den paragrafen borde därför också besvaras. Av instansordningsskäl återförvisades den delen av målet till SRN för prövning.
Kommentar
Att beskattning av uppskovsbeloppet inte skulle kunna ske redan vid utflyttningstidpunkten var knappast oväntat. Det är också det enda förhandsbesked som meddelades i ärendet. SRNs resonemang, om att en förskjutning av beskattningstidpunkten till avyttringen av vederlagsaktierna fick anses ligga inom ramen för fördragsbestämmelserna, fördes i motiveringen och var inte en del av själva förhandsbeskedet.
Sedan SRN meddelade sitt förhandsbesked har, som ovan nämnts, lagstiftningen i 3 kap. 19 § IL ändrats. Skattskyldigheten enligt 10-årsregeln gäller numera även avyttring av bl.a. utländska aktier under förutsättning att de förvärvats när den skattskyldige var obegränskatt skattskyldig, samt att delägarrätter som har ersatt delägarrätter ska anses förvärvade vid samma tidpunkt som det ursprungliga förvärvet. Det av sökanden hos RR anförda argumentet saknar därför numera grund. Det ankommer nu på SRN att ta ställning inte bara till hur bestämmelserna om den begränsade skattskyldigheten i sig ska påverka bedömningen, utan - eftersom aktierna såvitt framgår inte förefaller att ha sålts - att bedöma 10-årsregelns nya lydelse på ärendet.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
