Dokument
Näringsbetingad andel i utländskt bolag
Regeringsrättens dom 2 december 2009, mål nr 1458-09, RÅ 2009 ref. 100
Aktier i ett ryskt bolag, där delägarna hade en procentuell andel i bolaget i förhållande till insatt kapital i stället för aktier, har ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag
I 24 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att med näringsbetingad andel avses - under förutsättning av vissa villkor - en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Utdelning på sådan aktie och vinst vid dess avyttring är skattefri. De termer och uttryck - t.ex. aktiebolag - som används i IL omfattar enligt 2 kap. 2 § IL motsvarande utländska företeelser, om det inte anges eller av sammanhanget framgår att bara svenska företeelser avses.
Vad som ska bedömas vid en jämförelse mellan utländska och svenska företeelser är, om något enligt den utländska rätten är sådant att den aktuella företeelsen skulle kunna anses falla in under den svenska termen, såsom den används i IL (jfr. prop. 1999/2000:2 del 2 s.21 f.). I fråga om företagsformer ligger det i sakens natur att de svenska associationsformerna aktiebolag och ekonomiska föreningar inte alltid har en identisk motsvarighet i utländska stater. Det behöver därför inte föreligga absolut identitet, utan det får i de enskilda fallen avgöras om likheterna är så stora, att den utländska företeelsen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening (prop. 2002/03:96 s. 105).
När det gäller de utländska företagens skattemässiga situation anges - utöver hänvisningen till förekomsten av effektiva CFC-regler - endast att andelar i delägarbeskattade utländska företag utesluts från tillämpningen (prop. 2002/03:96 s. 104 - 106 samt 110 - 112 om övervägandena avseende andelar i svenska handelsbolag).
Ett företag, X AB, ägde andelar i det ryska bolaget Y, som i sin tur innehade en post i ett ryskt bolag, Z. I syfte att samla koncernens andelsägande i Z i ett enda koncernbolag, ett [utländskt] bolag, avsåg X AB att avyttra sina andelar i Y tillsammans med sina direktägda andelar i Z till det [utländska] bolaget. Y var ett "limited liability company" (obshchestvo s ogranichennoj otvetstvennost'ju, OOO) enligt rysk civilrättslig lagstiftning. Bolaget omfattades av inkomstbeskattningen i Ryssland.
X AB ville veta om en kapitalvinst vid avyttringen av andelarna i Y var skattefri i enlighet med vad som gäller för näringsbetingade andelar. Bolaget ansökte därför om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden, SRN. Den tveksamhet som X AB ville ha bedömd var, om Y vid tillämpningen av definitionen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 13 § i IL kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Övriga villkor uppgavs vara uppfyllda.
SRN gjorde följande bedömning.
Avgörande för tillämpningen av 24 kap. 13 § IL är om det utländska företaget kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Förarbetena ger inte någon närmare vägledning för hur jämförelsen ska göras eller vilken grad av överensstämmelse mellan företagsformerna som krävs i civilrättsligt hänseende.
Enligt vad som upplysts om den ryska lagstiftningen synes ett bolag av den typ som är aktuell i ärendet förete tydliga likheter med ett svenskt aktiebolag. När det gäller den skattemässiga jämförelsen kan av förarbetena den slutsatsen dras att det utländska företaget ska ha en sådan anknytning till landet ifråga att det är en juridisk person som, enligt terminologin i IL, är obegränsat skattskyldig där.
Det ryska bolaget uppfyller detta kriterium.
SRN fann därför vid en sammantagen bedömning att bolaget fick anses motsvara ett svenskt aktiebolag i det aktuella lagrummets mening, och att villkoren för att kapitalvinster på andelarna i bolaget skulle vara undantagna från skatteplikt enligt 25 a kap. 5 § IL var uppfyllda.
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten (RR) och yrkade att kapitalvinster på andelarna skulle vara skattepliktiga. Skatteverket påpekade att den ryska bolagsformen på väsentliga punkter liknar mer handelsbolag än aktiebolag.
RR fastställde förhandsbeskedet med följande motivering.
Delägarna i ett OOO är inte personligen ansvariga för bolagets skulder och ett OOO liknar i övrigt civilrättsligt till stor del ett svenskt aktiebolag. En skillnad är att delägarna i ett OOO inte har aktier utan procentuella andelar i bolaget. En annan skillnad är att en delägare kan uteslutas. Dessa avvikelser får anses sakna betydelse i sammanhanget. Vidare är det möjligt att träda in i ett OOO genom att tillskjuta kapital och att träda ut ur bolaget mot rätt att få del av associationens nettotillgångsmassa. Liknande möjligheter finns i ett svenskt aktiebolag genom användning av riktade nyemissioner och inlösen av aktier.
RR ansåg därför att ett ryskt OOO vid en civilrättslig jämförelse fick anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Eftersom syftet med bestämmelserna om näringsbetingade aktier är att undvika beskattning i flera bolagsled, krävs vidare att ett OOO är inkomstskattesubjekt. Eftersom så uppgivits vara fallet motsvarar ett ryskt OOO ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar.
Kommentar
Regleringen av näringsbetingade andelar i 24 kap. 13 - 16 §§ IL fick sitt nuvarande innehåll i samband med införandet fr.o.m. 2004 (prop. 2003/04:10) av nya regler för beskattning av CFC-bolag i 39 a kap. Därvid upphävdes ett krav som tidigare fanns på jämförlig inkomstbeskattning i 24 kap. 15 § för att en andel i ett utländskt företag skulle kunna vara en näringsbetingad andel. Däremot ska det utländska företaget ha en med svenska företag likartad beskattning för att kvalificera sig som utländskt bolag. "Likartad" tillåter enligt prop. 1989/90:47 s. 70 f. en något lägre utländsk beskattning än uttrycket "jämförlig" som tidigare fanns i den numera upphävda bestämmelsen i 24 kap. 20 §. Av prop. 1990/91:107 s. 29 framgår att en skatt om 15 procent på ett underlag beräknat enligt svenska regler ansågs som jämförlig. (Den svenska skattesatsen var då 28 procent.) Att beskattningen i hemviststaten ska vara likartad innebär bl.a. att det ska vara fråga om en direkt skatt på bolagets inkomst, som inte bör vara avsevärt mycket förmånligare än den svenska. Avgörande är det faktiska skatteuttaget, inte den nominella skattesatsen.
De villkor som RR diskuterade i sin motivering var just de som Skatteverket tagit upp i sitt överklagande. Huruvida RR övervägt ytterligare omständigheter framgår inte. Det är emellertid svårt att se vilka andra omständigheter som skulle kunna ha betydelse. Det är i själva verket svårt att förstå att även de omständigheter som Skatteverket åberopade skulle ha någon betydelse. Reglerna förefaller konstruerade för att ge utrymme för ett tillämpning som på något sätt förhindrar att de får en oavsett generös effekt på grund av omständigheter ingen riktigt kunnat precisera eller föreställa sig.
Målet avsåg ett förhandsbesked som SRN meddelade samtidigt med tre andra liknande ärenden. Två av ärendena avsåg bolag i Gibraltar och Storbritannien, och ett avsåg ett ryskt och ett ukrainskt bolag. SRN ansåg i samtliga fall att andelarna var näringsbetingade. I de två första ärendena hade Skatteverket tillstyrkt att aktierna skulle anses näringsbetingade, varför förhandsbeskeden inte överklagades. Förhandsbeskedet med det ryska och ukrainska bolaget överklagades av Skatteverket. Det avsåg två "limited liability companies" enligt civilrättslig lagstiftning i Ryssland respektive Ukraina. Bolagen omfattades av inkomstbeskattningen i dessa länder. Förhandsbeskedet undanröjdes dock av RR, eftersom utredningen inte var tillräcklig för att avgöra om de aktuella associationsformerna uppfyllde förutsättningarna för att de skulle anses vara föremål för en med svenska aktiebolag likartad beskattning. Det framgår inte i vilket avseende utredningen brast. Skatteverket argumenterade ordagrant på samma sätt för de bägge företagsformerna som i nu förevarande mål i fråga om det ryska OOO-bolaget, dvs. även i det ukrainska bolaget var det egna kapitalet inte fördelat på aktier, utan varje delägare hade en procentuell andel i bolaget i förhållande till hur mycket kapital han skjutit till, samt att inträde sker genom tillskott av kapital och utträde genom att delägaren får ut sin andel av bolagets nettotillgångsmassa.
I det brittiska fallet var det fråga om omregistrering av ett företag. Från att ha varit ett "private limited company" skulle bolaget omregistreras till ett "private unlimited company". Båda bolagsformerna omfattades av den brittiska motsvarigheten till aktiebolagslagen, Companies Act. Förändringen ledde till bl.a. att delägarna i bolaget skulle bli ansvariga att skjuta till medel för att täcka underskott vid bolagets likvidation utan begränsning till visst belopp. Bolaget omfattades av den brittiska inkomstbeskattningen.
I Gibraltarfallet gällde det ett företag som ägde bolag med säte i Gibraltar. Bolagen innehade tillsammans ett bolag som i sin tur ägde fastigheter i utlandet. Dotterbolagen var "private companies limited by shares" enligt civilrättslig lagstiftning i Gibraltar. De omfattades i princip av inkomstskattelagstiftningen där, men var undantagna från inkomstskatt med stöd av beslut enligt särskild lagstiftning. SRN framhöll att när det gäller den skattemässiga jämförelsen kan av förarbetena den slutsatsen dras, att det utländska företaget ska ha en sådan anknytning till landet ifråga att det är en juridisk person som, enligt terminologin i IL, är obegränsat skattskyldig där, men frågan är om det innebär att företaget också faktiskt är skattskyldigt för alla sina inkomster eller att skattenivån är av viss storlek.
Av sambandet mellan skattefriheten för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar och förekomsten av effektiva CFC-regler får enligt SRNs uppfattning anses följa, att kravet på skattskyldighet kan uppfyllas även om företaget i enlighet med nämnda regler har lågbeskattade inkomster. Reglerna omfattar även fall där inkomsterna till följd av exempelvis vissa undantag i nationell lagstiftning inte är föremål för någon beskattning vid den aktuella tidpunkten. Bolagen var skattskyldiga till inkomstskatt i Gibraltar men undantogs enligt särskild reglering från att betala inkomstskatt. Den omständigheten hindrade enligt SRN inte att kravet på skattskyldighet var uppfyllt.
Genom nyligen genomförd lagstiftning (prop.2009/10:36) har begreppet "näringsbetingad andel" utvidgats till att omfatta även andel i handelsbolag som ägs av aktiebolag eller annan juridisk person som är skattesubjekt. Kravet på att det utländska företaget ska vara ett skattesubjekt, som enligt terminologin i IL är obegränsat skattskyldig i sitt hemland, gäller därför inte längre. Men om det är obegränsat skattskyldigt, finns fortfarande kravet på likartad beskattning. 2 kap. 5 a § har nämligen inte ändrats. Att döma av Gibraltarfallet förefaller även kravet på likartad beskattning tänjbart. Kraven på likhet i associationsrättsligt och civilrättsligt hänseende förefaller meningslösa.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
