Dokument
Gåva av rätt till utdelning från fåmansföretag är skattefri
Regeringsrättens domar 22 september 2009, mål nr 1489-09 och 1579-09. RÅ 2009 ref. 68.
Liksom rätt till utdelning från börsnoterat företag kan skänkas bort utan beskattning hos aktieägaren (jfr RÅ 2006 ref. 45), kan så även ske av utdelning i fåmansföretag. Skatteflyktslagen ansågs inte tillämplig.
Lagregler
Enligt 42 kap. 12 § (inkomstskattelagen 1999:1229), IL, ska utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. I RÅ 2006 ref. 45 prövades bestämmelsen i ett fall där en fysisk person, som ägde aktier i börsnoterade svenska aktiebolag, avsåg att före bolagsstämmobeslut om utdelning ge bort rätten till framtida utdelning till en stiftelse som var undantagen från skattskyldighet för sådan inkomst. Regeringsrätten (RR) slog då fast att en aktieägare inte ska beskattas med stöd av denna bestämmelse när, som i det prövade fallet, det vid det i bestämmelsen nämnda tillfället står klart att aktieägaren gett bort sin rätt till utdelning. Det har varit oklart om motsvarande synsätt är tillämpligt på utdelning från ett fåmansföretag.
Regler om fåmansföretag finns i 56 - 57 kap. IL. Syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL är att motverka att arbetsinkomster som uppkommit på grund av att andelsägaren eller någon närstående under viss tid varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster. Denna princip uttrycks i 57 kap. 2 § IL så att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska hos fysiska personer i den omfattning som anges i 20-22 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. I 20 § sägs att utdelning på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet, medan utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. Regler för beräkning av gränsbelopp för kvalificerade andelar finns i 10-15 §§. Av dessa framgår bl.a. att gränsbeloppet består av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme (som uppkommer om utdelningen ett år understiger gränsbeloppet). Årets gränsbelopp tillgodoräknas andelsägaren vid utdelningstillfället eller, om utdelning inte sker, den som äger andelen vid utgången av året. Lämnar företaget inte någon utdelning ska hela gränsbeloppet beräknat vid beskattningsårets utgång föras vidare.
Rättsfråga: beskattning av bortgiven aktieutdelning
Frågan om beskattning av bortgiven utdelning från fåmansföretag har nyligen behandlats i av RR i två förehandsbeskedsärenden.
I ansökan till Skatterättsnämnden (SRN) beskrevs ett tilltänkt förfarande på följande sätt. AB X, som inte var ett avstämningsbolag enligt 1 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551), skulle för de 1000 aktier som fanns i bolaget till aktieägaren utfärda ett aktiebrev per 100 aktier eller således sammanlagt 10 aktiebrev. Bolaget skulle även utfärda utdelningskuponger, vilka var och en skulle representera den mot visst aktiebrev svarande rätten till utdelning för en viss räkenskapsperiod. Utdelningskupongerna skulle vara fästa vid en talong och ställas till innehavaren.
Aktieägaren önskade stödja verksamheten i en ideell förening som var undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. IL. genom att överlåta sin rätt till utdelning på aktierna i AB X. Dagen efter det att bolagsstämman fattat beslut om utdelning, som skulle betalas ut två veckor senare, skulle aktieägaren genom ett gåvobrev överlåta de till aktiebreven hörande utdelningskupongerna till föreningen. Samtidigt skulle föreningen underrättas om överlåtelsen.
Aktieägaren ville veta om han skulle beskattas för utdelningen om han överlät sin rätt till utdelning till föreningen för den aktuella räkenskapsperioden (fråga 1) eller för en period om fem år framåt i tiden (fråga 2). Han ville också veta om han utan att beskattas i stället kunde överlåta hälften av utdelningskupongerna till en annan ideell förening, eller en stiftelse, som också omfattas av reglerna i 7 kap. IL (fråga 3). Vidare om bedömningen avseende fråga 1 blev en annan om överlåtelsen skedde före bolagsstämmans beslut men efter det styrelsen lämnat sitt förslag till utdelning (fråga 4) eller före såväl bolagsstämmans beslut som styrelsens förslag till utdelning (fråga 5).
I det andra förhandsbeskedsärendet skulle sökanden skänka ett landsting ett större belopp. Gåvan skulle lämnas i form av en överlåtelse av rätten till utdelning på aktierna i ett helägt (kvalificerade aktier) och/eller ett tillsammans med makan helägt bolag (okvalificerade aktier) för ett eller flera år genom att utdelningskuponger överlämnades till landstinget. Den på bolagsstämman beslutade utdelningen skulle utbetalas till landstinget såsom innehavare av utdelningskupongerna.
Aktieägaren ville veta om han skulle beskattas för den bortgivna rätten till utdelning på aktierna i fråga (fråga 1). Om så inte vore fallet ville han få klarlagt om det sparade utdelningsutrymmet enligt 57 kap. 13 § IL avseende hans aktieinnehav påverkades av den bortgivna utdelningen (fråga 2) och om svaret på fråga 1 förändrades om aktiebrev inte utfärdats eller om dessa saknade utdelningskupong (fråga 3). Akieägaren vill slutligen få prövat om lagen mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet (fråga 4).
Skatteverket ansåg i båda ärendena att aktieägaren skulle beskattas för den utdelning som utbetalas till gåvotagaren. Den uppfattningen grundade verket huvudsakligen på att rätten till utdelning på aktierna skulle uppkomma först när bolagsstämman i bolaget fattat beslut om utdelningen och att den då fick anses disponibel. Gåvan fick därmed enligt verket anses motsvara en överlåtelse av medel som redan är disponibla.
I huvudfrågan gjorde SRN i båda ärendena följande bedömning.
Utdelning ska tas upp som intäkt det beskattningsår då den kan disponeras (41 kap. 8 § och 42 kap. 1 § IL). Av 42 kap. 12 § IL framgår att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras
.Regeringsrätten har i RÅ 2006 ref. 45 uttalat att en aktieägare inte kan beskattas med stöd av bestämmelsen i 42 kap. 12 § IL, när det vid den tidpunkt då utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren gett bort sin rätt till utdelning. Av rättsfallet framgår således att utfallande utdelning ska beskattas hos den som vid den nämnda tidpunkten har rätt att uppbära den. Den principen fick enligt SRNs uppfattning anses gälla inte bara för utdelning från avstämningsbolag utan också för utdelning från bolag som inte är avstämningsbolag, vilket det var fråga om i ärendet.
Det fanns vidare enligt SRNs uppfattning inte någon grund för att göra skillnad i tillämpningen av den nämnda bestämmelsen beroende på om utdelningen betalas ut av ett börsnoterat företag eller ett fåmansföretag eller i det senare fallet om överlåtarens aktier, på vilka utdelningen grundas, är kvalificerade andelar eller inte.
SRN fann därför att sökandena inte skulle beskattas för utdelningen, eftersom det vid den tidpunkt då den av bolagsstämman beslutade utdelningen betalas ut, står klart, att han har gett bort sin rätt till den. Anledning saknades att göra annan bedömning i de situationer som avsågs i frågorna 2 - 5 i mål 1579-09.
I det andra ärendet konstaterade SRN beträffande fråga 2, att enligt 57 kap. 2 § första stycket IL ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar hos fysiska personer i den omfattning som anges i kapitlets 20-22 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Av bestämmelsens ordalydelse och inriktning följde, enligt SRNs mening, att regelverket i 57 kap. endast omfattar utdelningar och kapitalvinster som ska beskattas hos innehavaren av den kvalificerade andelen. Eftersom sökanden enligt svaret på fråga 1 inte skulle beskattas för den bortgivna utdelningen, skulle den inte heller beaktas vid beräkningen av det sparade utdelningsutrymmet enligt 57 kap. 13 § IL. Lagen mot skatteflykt ansågs inte tillämplig på förfarandet (jfr RÅ 2006 ref. 45). Fråga 3 avvisades.
Skatteverket överklagade förhandsbeskeden och yrkade, att RR skulle förklara att sökandena skulle beskattas för de bortgivna utdelningarna. I mål 1489-08 yrkade verket i andra hand att lagen (1995:575) mot skatteflykt, SFL, skulle anses tillämplig till den del utdelningen skulle beskattas i tjänst och i tredje hand att det sparade utdelningsutrymmet skulle reduceras. Som grund för överklagandet åberopade verket bl.a. att vid utdelning på s.k. kvalificerade andelar gäller överhuvudtaget inte 42 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, utan det är i stället reglerna i 57 kap. IL som ska tillämpas. Syftet med dessa regler är att inkomstomvandling från tjänst till kapital inte ska vara möjlig. Det bör inte vara någon principiell skillnad i bedömningen om bolaget betalar ut utdelningen till gåvomottagaren jämfört med att bolaget hade lämnat gåvan, alternativt att ägaren lyfter utdelningen och därefter lämnar gåvan. I de sistnämnda fallen hade ägaren blivit tjänstebeskattad vilket också bör ske i detta fall. Att ägaren av företaget blir utdelningsbeskattad för en gåva från företaget till utomstående framgår av RÅ 2007 not 161. Om den obeskattade utdelningen ges bort kommer kapitalinkomsten inte att beskattas överhuvudtaget. Att ge bort sin obeskattade förvärvsinkomst och på så sätt kringgå reglerna i 57 kap. IL strider givetvis mot lagstiftningens syfte.
I båda målen gjorde RR utan egen motivering samma bedömning som SRN.
Kommentar
Den möjlighet att ge gåvor med obeskattade inkomster som uppkom genom RÅ 2006 ref. 45 gäller tydligen även gåva av rätt till utdelning från fåmansföretag. Skatteverkets halvhjärtade argumentation, byggd på tyckandet att det inte bör vara möjligt att på detta sätt skänka bort obeskattade inkomster, höll inte. Ett regeringsråd hade emellertid uppenbara sympatier för att det inte borde vara möjligt, men överlät åt lagstiftaren att åtgärda saken med följande brasklapp:
Det kan mot den angivna bakgrunden hävdas att aktieägaren fortfarande är den som bör beskattas för eventuell utdelning. I sammanhanget kan erinras om att ägaren skulle bli utdelningsbeskattad i det fall gåvan lämnats direkt från företaget (se RÅ 2007 not. 161). Till detta kommer att bestämmelserna om tjänstebeskattning i 57 kap. IL inte kan tillämpas annat än om beskattning sker hos andelsägaren. Att i ett fall som det förevarande underlåta beskattning i enlighet med RÅ 2006 ref. 45 framstår därför inte som helt konsekvent. Med hänsyn till RRs generellt avfattade uttalanden i det angivna rättsfallet finner jag dock att utrymme saknas för att bedöma beskattningsfrågan på annat sätt än enligt förhandsbeskedet.
Det är oroväckande att det herostratiskt ryktbara rättsfallet RÅ 2007 not. 161 åberopades. Utgången i det målet, som stred mot praxis och mot Skatteverkets dåvarande uppfattning, styrdes mer av en formalistisk läsning av en olämpligt utformad lagtext än av en saklig analys av omständigheterna.
En minoritet i SRN (3 mot 5) hade en i mitt tycke mer stringent argumentation för att aktieägarna skulle beskattas och påtalade den regelkonkurrens som förelåg.
Bestämmelsen i 42 kap. 12 § IL omfattar enligt sin ordalydelse även den situation som nu ska bedömas. Av praxis framgår att bestämmelsen inte bara omfattar utdelningar från aktiebolag utan har en mer generell karaktär (RÅ 1992 ref. 76).
Den utdelning som ska ges bort härrör från aktier som är kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL. Kapitlet innehåller särskilda bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag och företag som har varit fåmansföretag (jfr 56 kap. 1 § andra stycket).
- - - - -
Regleringen vilar på förutsättningen att utdelning på kvalificerade andelar beskattas hos andelsägaren så länge kvalifikationen kvarstår, varvid det utdelade beloppet ska fördelas på inkomstslagen tjänst och kapital. Någon möjlighet för andelsägaren att inom ramen för bestämmelserna i 57 kap. IL undvika denna beskattning genom att ge bort rätten till utdelning finns därför inte.
Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens (jfr RÅ 2008 ref. 24). Bestämmelserna i 57 kap. IL har tillkommit genom 1990 års skattereform (SFS 1990:651) medan motsvarigheten till bestämmelsen i 42 kap. 12 § infördes år 1943 (SFS 1943:45). De aktuella bestämmelserna i 57 kap. tar vidare sikte på just utdelning på kvalificerade andelar. Vid sådant förhållande har de senare bestämmelserna företräde och ska tillämpas framför bestämmelsen i 42 kap. 12 §.
Härav följde enligt dissidenterna att i fråga om utdelning på de kvalificerade aktierna borde fråga 1 besvaras med ja. Beträffande utdelning på de okvalificerade aktierna var de ense med majoriteten.
Det är nu lagstiftarens sak att avgöra om rätten att lämna gåvor med obeskattade aktieutdelningar och andra kapitalinkomster ska gälla. Sedan gammalt, RÅ 1962 ref. 46, det s.k. fader Gunnar-målet, gäller att en inkomsttagare inte undgår beskattning av en arbetsinkomst genom att dirigera den till något annat rättssubjekt. Frågan torde återkomma i samband med lagstiftningen med anledning av de två SOU-betänkandena som lades fram på försommaren, SOU 2009:59, Skatteincitament för gåvor till forskning och ideell verksamhet och SOU:65, Moderniserade skatteregler för ideell sektor.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
