Dokument
Omräkning med hjälp av ett aktieindex har vid beräkning av pensionsreservering inte ansetts konstituera avdragsgill värdesäkring
Regeringsrättens dom 18 februari 2009, mål nr 1670-08.
En indexklausul anknuten till ett börsindex kan uppvisa variationer i värdeutvecklingen som är betydligt större än index som ansluter till penningsvärdets förändring, varför en sådan indexering eller värdesäkring inte godtagits
I 28 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om företagens avdragsrätt för pensionskostnader. Av 3 § följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5-18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl.a. överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning. Enligt 13 § första stycket får överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Pensionsreserven ska beräknas enligt de grunder som anges i pensionsavtalet. Enligt 14 § första stycket gäller bestämmelserna i 13 § första stycket också avsättning i balansräkningen för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 §. Ytterligare begränsningar av avdragsrätten finns i 13 § andra stycket och 14 § andra stycket. I 16 § anges att höjning av en pensionsreserv som avser pensionsutfästelser som tidigare tryggats med avdragsrätt ska dras av som en kostnad i den utsträckning som anges i 13 och 14 §§, om höjningen följer av tillämpade försäkringstekniska beräkningsgrunder eller av indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna (kursiverat här).
I lagen om tryggande om pensionsutfästelse (1967:531), TL, regleras hur tryggandet av pensionsutfästelser ska göras.
Innebörden av uttrycket indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna har nyligen prövats av Regeringsrätten (RR) i ett förhandsbeskedsärende.
Ett företag avsåg att lämna pensionsutfästelser till arbetstagare som omfattades av i ansökan redovisade regler med förvaltning i egen regi tryggade antingen genom överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning. Det intjänade pensionskapitalet, kapitalvärdet, bestod i första hand av de avgifter som skulle tillgodoräknas en arbetstagare enligt ITP-planen. Av utfästelsen följde vidare att kapitalvärdet per den 1 januari ett år vid samma års utgång skulle räknas upp med index bestående av årets förändring av konsumentprisindex med tillägg av tre procentenheter alternativt förändringen av Stockholmsbörsens generalindex under året. Ett oförändrat eller negativt index skulle inte påverka kapitalvärdet.
Detta innebar att kapitalvärdet vid varje tidpunkt skulle vara lika med summan av tillgodoräknade avgifter enligt löneunderlaget och aktuellt index med avräkning av den på kapitalunderlaget belöpande avkastningsskatten.
Företaget ville veta om överföring till pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkning för att trygga den årliga uppräkning av pensionskapitalet som aktualiseras med anledning av någon av de alternativa indexklausuler som övervägs skulle utgöra en avdragsgill kostnad för bolaget enligt 28 kap. 16 § IL (frågorna 1 och 2).
Skatterättsnämnden (SRN) gjorde följande bedömning.
SRN har att ta ställning till hur kravet i 28 kap. 16 § IL, att det förhöjda avdraget ska vara föranlett (av tillämpade försäkringstekniska grunder eller) av "indexering eller annan värdesäkring av utfästelserna", ska tolkas. I förarbetena anges som en allmän utgångspunkt för avdragsrätten att den inte ska avse förmåner som uppenbart ligger vid sidan av vad som kan anses som ett rimligt pensioneringsbehov (se prop. 1997/98:146 s. 61 och 65). De nu aktuella uttrycken kommenteras på följande sätt (a. prop. s. 66, jfr s. 76 och 78). "Utöver det avdrag som kan medges enligt den nu föreslagna huvudregeln finns behov av en avdragsmöjlighet för kostnader hänförliga till redan tryggade utfästelser. Det är fallet när pensionsavtalen - direkt eller indirekt - innehåller klausuler om s.k. grundränteuppräkning, indexering eller annan värdesäkring. En särskild regel om detta bör därför införas. Den bör kunna tillämpas även när avdrag skett enligt kompletteringsregeln."
Med indexering och värdesäkring avses enligt allmänt språkbruk närmast att anpassa något till penningvärdets förändring. Det kan ske exempelvis genom att anknyta det aktuella värdet till utvecklingen av konsumentprisindex eller motsvarande. Om avsikten varit att innefatta även index som typiskt sett kan uppvisa förändringar över åren av helt annat slag borde detta ha kommenterats i förarbetena, vilket inte har skett.
En indexklausul anknuten till ett börsindex kan, som sökandebolaget angett, uppvisa variationer i värdeutvecklingen som är betydligt större än index som ansluter till penningsvärdets förändring på sätt angetts ovan. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i övrigt anser nämnden att en indexklausul som knyts till den positiva utvecklingen av en aktiebörs inte är en sådan indexering eller värdesäkring som avses i lagtexten.
Både sökandebolaget och Skatteverket överklagade. Sökandebolaget yrkade att RR, med ändring av förhandsbeskedet, skulle besvara frågan på det sättet att avdrag skulle få göras. Skatteverket hemställde att RR skulle fastställa det svar som nämnden lämnat. Båda parter bestred bifall till motpartens överklaganden.
Skatteverket anförde bl.a. följande. Ordet indexering i 28 kap. 16 § IL torde inte kunna ges någon självständig betydelse utan måste läsas i sitt sammanhang, dvs. tillsammans med lokutionen "annan värdesäkring". Ordet indexering som det används i bestämmelsen avser en form av värdesäkring av utfästelserna och inte en uppräkning av pensionsreserven med vilket jämförelsetal som helst som kan anses som ett index. Vad som i sin tur avses med värdesäkring har varken definierats i IL eller närmare förklarats i förarbetena varför ordets allmänna innebörd avses (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 16).
Sökandebolaget anförde bl.a. följande. Den överklagade frågan gäller konkret om uttrycket indexering i 28 kap. 16 § IL är avsedd att omfatta endast sådan justering som beror på förändring av penningvärdet. Nämnden synes ha valt att tolkningsvis införa en begränsning utöver bestämmelsens ordalydelse. Det kan inte anses följa av allmänt språkbruk att ordet indexering är begränsat till att avse en förändring av penningvärdet. Med indexering avses vanligtvis att värdet på någonting anpassas efter en ekonomisk variabel. Detta kan vara ett prisindex som är avsett att spegla förändringar av penningvärdet, men det kan också vara ett index över förändring av en viss marknad, vissa värdepapper eller en aktiebörs. - Nämnden har tolkat in en betydelse som inte har stöd i lagens ordalydelse eller i lagens förarbeten. Detta kan inte anses vara en godtagbar lagtolkning.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
Kommentar
Målet gäller närmast en strid om ord; vad inkluderas i begreppet indexering? Måste man i avsaknad av skatterättslig definition hålla sig till något slags allmän innebörd av ordet eller kan en mera ändamålsrelaterad innebörd tillåtas. TL och de ursprungliga reglerna om avdragsrätt för kostnader för pensionsutfäselser tillkom under kollektivismens glansdagar. Pensionerna var då förmånsbestämda och relaterade till arbetsinkomsten och avdragsrätten anpassades därtill. Sedan dess har synen ändrats och tillkomsten av bl.a. reglerna om individuellt pensionssparande är ett uttryck för att det har accepterats att pensionerna är avgiftsbestämda och blir beroende av medelsförvaltningens effektivitet. Vid 1998 års reform av avdragsreglerna för tjänstepensionering kompletterades den skattemässiga definitionen så att såväl förmåns- som avgiftsbestämda pensionsplaner omfattas. I förevarande rättsfall ansluter intresset om värdesäkring av pensionutfästelserna (som var avgiftsbestämda) till det synsätt som blivit vedertaget sedan principen om avgiftsbestämda pensionsutfästelser accepterats. I avsaknad av en mera uttrycklig avsiktsförklaring i prop. 1998/99:146 tycks dock både SRN och RR ha stannat för ett innebörd av lagstiftningen i denna del som mera ansluter till inställningen i den skattemiljö som rådde tidigare. Vad SRN avsett med lokutionen till vad som anförts i övrigt är omöjligt att ha någon uppfattning om. Man vet faktiskt inte ens om det syftar på uttalanden i de åberopade lagförarbetena eller något som sökandebolaget till egen nackdel skulle ha anfört. Uttalanden av sådan karaktär kan göra ett förhandsbesked helt värdelöst - företagen vet inte vilka omständigheter de ska anpassa sig till. SRN borde avhålla sig från sådana svepande och innehållslösa motiveringar. Vad man än tycker om att den omständigheten att aktiekurser kan variera mer än konsumentprisindex får en diskvalificerande konsekvens, bör det räcka som motivering. Allmänt sett kan man fråga sig varför avdragsrätten för pensionsutfästelser måste ha den konstruktion den haft sedan reglerna stramades upp 1967. Reglernas materiella innehåll har förvisso ändrats flera gånger sedan dess, men reglerna har alltid givit uttryck för en svårförståelig restriktivitet, vilket också yttrat sig i deras komplexitet med ett otal särregler och begränsningar. Det är visserligen fråga om beräkning av framtida utbetalningar, vilket gör det vanskligt att fastställa nuvärdet av åtagandena, men det är endast fråga om periodisering av kostnaderna. Det finns också beträffande just pensionskostnader en sällsynt välutvecklad och allmänt erkänd teknik för beräkningarna, vilket motverkar att avsättningarna används som vinstregulator för att skapa skattekrediter. Eftersom det är fråga om juridiskt bindande åtaganden för företaget är det stötande att, om den valda tekniken för bestämningen av pensionerna inte uppfyller vissa formella krav enligt TL eller IL, det inte föreligger avdragsrätt över huvud taget. Kostnaden är reell för företaget och den måste beräknas enligt vedertagna aktuariella principer och redovisas i bokslutet.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
