Dokument
Ingen avräkning mot avkastningsskatt hos svenskt rättssubjekt för utländsk skatt som påförts utländsk investeringsfond
Regeringsrättens dom 12 mars 2009, mål nr 1981-08
Ett svenskt rättssubjekt som äger andel i en UCITS-fond måste själv vara skattskyldigt för en utländsk källskatt, för att denna ska kunna avräknas från subjektets avkastningsskatt. Detta gäller oavsett hur fonden ska behandlas i skattehänseende i Sverige. Frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut.
Enligt 14 § första stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL) gäller följande. Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1-4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (APL) har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av avkastningsskatt. Avräkning ska därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning - på den skattskyldiges utländska tillgångar - som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår.
Vidare gäller enligt 14 a § första stycket AvrL att innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anses vid tillämpningen av 14 och 15-17 §§ som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1-4 eller 6 APL. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer. Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, ska enligt bestämmelsens andra stycke sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som denne beskattas för.
Sedan den 1 januari 2009 har AvrL en omarbetad lydelse. Bestämmelserna i de tidigare 14 och 14 a §§ återfinns numera i 3 kap. 1 och 2 §§ AvrL. Såvitt nu är aktuellt har dock endast redaktionella ändringar företagits (prop. 2008/09:63 s. 72).
Enligt 2 kap. 3 § IL ska bestämmelserna om juridiska personer tillämpas också på investeringsfonder. Att det gäller även för utländska fonder som motsvarar svenska investeringsfonder framgår av 2 kap. 2 § IL.
En svensk pensionsstiftelse, SUPS, avsåg att placera tillgångar i bl.a. amerikanska värdepapper via en i Luxemburg bildad fond, Univest. Fonden var bildad enligt "Part 1 of the Luxembourg Law of 20 December 2002 on undertakings for collective investments". Sådana fonder bygger på det EG-direktiv som brukar kallas UCITS-direktivet (rådets direktiv 85/611/EEG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper, fondföretag).
I ansökan om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) anförde SUPS bl.a. följande. Flertalet multinationella företag avsätter medel till pensionsfonder i varje land där de är etablerade. Sådana pensionsfonder investerar i tillgångar belägna inte bara i hemlandet utan även i andra jurisdiktioner. Sökanden är en stiftelse som förvaltar tillgångar. En betydande del av SUPSs tillgångar avses att investeras i bl.a. amerikanska värdepapper via Univest, en "fonds commun de placement" (FCP), etablerad i Luxemburg, samt underliggande fonder. Avsikten är att SUPS skall investera i en struktur som skall sammanföra (eng: "pool") de tillgångar i vilka investeringar skall ske. De sammanförda tillgångarna skall ägas kollektivt och framtida investeringar skall ske via det s.k. "pooling-arrangemanget".
Sammanslagningen av pensionsmedlen skulle innebära en effektivisering som skulle möjliggöra ett antal kostnadsbesparingar. Dessa besparingar skulle bl.a. innefatta minskade managementavgifter, administrationskostnader och förvaltningsavgifter. Investeringarna kan emellertid bli föremål för källskatt i USA och syftet med denna ansökan är att få bekräftat att en FCP är transparent vid den svenska beskattningen och mer specifikt att få positiv bekräftelse att den hade rätt till avräkning av utländska källskatter för investeringar i värdepapper främst i USA som skulle ske via Univest med underfonder.
SRN ansåg att SUPS inte hade rätt till avräkning av utländsk källskatt mot avkastningsskatt på pensionsmedel för investeringar i utländska värdepapper som skedde via den luxemburgska fonden Univest och dess underliggande fonder. Som motivering anförde nämnden, att Univest får anses motsvara en svensk investeringsfond (jfr RÅ 2001 not. 145 och RÅ 2006 ref. 38). Fonden ska alltså beskattas enligt reglerna i IL avseende utländska investeringsfonder. Pensionsstiftelsen har därför inte rätt till avräkning enligt 14 § AvrL för Univests utländska källskatter.
Univest är inte är att anse som en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL utan som en investeringsfond. Härav följer att bestämmelserna i 5 kap. 2 a § IL om delägarbeskattning av utländsk juridisk person inte är tillämpliga. Därmed är inte heller undantagsbestämmelserna i 14 a § AvrL tillämpliga.
SUPS överklagade förhandsbeskedet och yrkade att stiftelsen skulle medges rätt till avräkning av utländsk källskatt (erlagd i USA eller i någon annan jurisdiktion) mot svensk skatt för investeringar i utländska värdepapper som sker via den aktuella fonden i Luxemburg. Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade att RR med samma motivering som SRN skulle fastställa förhandsbeskedet.
RR fastställde SRNs förhandsbesked såvitt avsåg frågan om rätt till avräkning enligt 3 kap. 2 § (tidigare 14 a §) AvrL. I fråga om rätt till avräkning enligt 3 kap. 1 § (tidigare 14 §) AvrL undanröjde RR förhandsbeskedet och avvisade ansökan.
Som motivering anförde RR.
När det gäller frågan om rätt till avräkning enligt 3 kap. 2 § (tidigare 14 a §) AvrL gör RR samma bedömning som SRN.
För att rätt till avräkning ska föreligga enligt 3 kap. 1 § (tidigare 14 §) AvrL krävs att den som påförs avkastningsskatten också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (RÅ 1999 not. 290). SUPS måste således själv vara skattskyldig för den utländska källskatten för att denna med stöd av 3 kap. 1 § AvrL ska kunna avräknas från SUPS avkastningsskatt. Detta villkor gäller oavsett hur den luxemburgska fond genom vilken tillgångarna ägs ska behandlas i skattehänseende i Sverige. Frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut. Uppgifter om innehållet i denna lagstiftning saknas i ärendet. Förhandsbesked borde därför inte ha lämnats i denna del.
Kommentar
Stiftelsen anförde till stöd för sitt överklagande bl.a. följande. SRN konstaterade att fonden inte är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL samt drog härav slutsatsen att 5 kap. 2 a § IL inte var tillämplig. Enligt stiftelsens uppfattning var den vid tillämpningen av IL (2 kap. 3 § jämförd med 2 kap. 2 § IL) en utländsk juridisk person. Eftersom delägarbeskattning sker i Luxemburg borde 5 kap. 2 a § IL bli tillämplig vilket i sin tur innebär att rätt till avräkning föreligger. Skatteverket anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Frågan om hur ett utländskt subjekt ska behandlas skattemässigt följer av svensk intern rätt, jfr RÅ 1997 ref. 36 angående begreppet utländsk juridisk person. Att en annan bedömning görs i den andra staten saknar betydelse i sammanhanget. Ingenting hindrar således att en utländsk investeringsfond vid tillämpning av IL anses vara ett självständigt skattesubjekt men inte en utländsk juridisk person. För att avräkning av utländsk skatt ska kunna medges krävs att det är samma person som haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst (RÅ 2001 ref. 46). Då fonden inte är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL kan den heller inte vara en delägarbeskattad utländsk juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL. Bestämmelsen i 14 § och inte den i 14 a § avräkningslagen är därför tillämplig. Då utländsk skatt inte utgått på några av stiftelsen direktägda utländska tillgångar kan avräkning inte medges. Målets utgång är en följd av ett rent formaljuridiskt resonemang. Materiellt är utgången omotiverad och hindersam för en rationell värdepappersförvaltning. Varför skulle inte internationell dubbelbeskattning kunna undvikas, när att alla inblandade stater besjälas av detta intresse och i ömsesidiga avtal kommit överens därom? Genom att den ekonomiska och juridiska konstruktionen är skiktad i flera led som gör det mer eller mindre tydligt från de berörda ländernas horisonter vem som äger tillgångarna och vem som har rätten till utdelningen, blir konsekvensen emellertid att dubbelbeskattningen inte kan undvikas. Tvisten beror på kolliderande definitioner i de olika ländernas lagstiftning. Enligt lagstiftningen i Luxemburg kunde Univest inte förvärva rättigheter och skyldigheter och inte föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Univest synes således kunna sägas inte vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap 8 § IL. Univest är transparent i skattehänseende i Luxemburg och unit-innehavarna är i princip skattskyldiga enligt lagstiftningen i Luxemburg (med undantag för utländska unit-innehavare). Eftersom rekvisiten för en utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § IL därför kunde hävdas inte vara uppfyllda, kunde Univest hävdas inte utgöra en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap 2 a § IL. Om Univest inte hade varit en investeringsfond skulle Univest ur ett svenskt skatterättsligt perspektiv ha varit att betrakta som ett enkelt bolag. Således borde - hävdade SUPS - Sverige alltjämt med hänsyn till innehållet i 5 kap. 2 a § IL behandla FCP som transparent vid beskattningen. Nu blev det istället, enligt SRNs och RRs sätt att resonera, samma konsekvens som om en svensk fond äger andelar i andra svenska fonder. Trots att en investeringsfond enligt svensk rätt inte är en juridisk person, kan någon sammanläggning av fonderna inte göras vid beskattningen. Därför kan den utländska skatt som betalats av den ägda fonden inte påverka beskattningen av ägarfonden. Utgången i målet liknar och är lika oönskat som i RÅ 2001 ref. 46. Då medgavs inte avräkning när den utländska skatten erlades av en utländsk transparent juridisk person. RR slog fast att det inte var tillräckligt att det rådde identitet mellan skattesubjekten, utan att det dessutom krävdes att det rådde identitet mellan den som i civilrättslig mening har haft intäkten och den som var skattskyldig för densamma. Målet gällde en delägare i ett svenskt handelsbolag som i sin tur ägde andelar i en utländsk delägarbeskattad juridisk person. Delägaren skulle komma att betala skatt såväl i Sverige som i utlandet för den utländska juridiska personens intäkter. Frågan var om delägaren skulle medges avräkning för den utländska skatten på de utländska intäkterna från den svenska skatten på samma intäkter. RR ansåg liksom SRN att avräkning inte skulle medges, eftersom det var den utländska juridiska personen och inte delägaren själv som hade haft de utländska intäkterna i fråga. Enligt nämnden krävdes för avräkning att det var samma person som civilrättsligt hade haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst. Reglerna om avräkning av utländsk skatt såvitt avser innehav i delägarbeskattade juridiska personer hade emellertid tidigare aldrig tillämpats på det sätt som RR fann vara det riktiga i RÅ 2001 ref. 46, varför många experter blev bestörta över utgången och krävde skyndsam lagändring. Delägare i svenska handelsbolag och i delägarbeskattade utländska juridiska personer hade i praktiken erhållit avräkning av utländsk skatt. Ändring av lagstiftningen skedde med retroaktiv verkan från och med 2000 års taxering (prop. 2005/06:17, SFS 2007:1418) och bristen reparerades genom införandet av 14 a § AvrL. Den gäller dock uttryckligen "delägarbeskattad juridisk person" och var därför av formella skäl inte tillämplig i förevarande mål.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
