Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Underprisöverlåtelse när villkoren i inkomstskattelagen inte uppfylls

Regeringsrättens dom 13 november 2009, mål nr 253-09

Företagsdelning kan ej ske utan vinstavräkning till marknadsvärde och utdelningsbeskattning om villkoren för underprisöverlåtelse inte föreligger

Skattelagstiftningen förutsätter i princip att transaktioner företas till marknadsmässiga värden. Har en transaktion utförts till lägre belopp sker uttagsbeskattning av oredovisad inkomst enligt regler i 22 kap. inkomstskattelagen (1999:1228), IL. Vid transaktioner som innebär ett byte ska parterna anses ha utfört sina prestationer till marknadsvärdet av erhållen motprestation. Har transaktionen redovisats till lägre belopp ska säljaren beskattas för underpriset. Å andra sidan erhåller förvärvaren - om han har avdragsrätt för kostnaden - avdrag för underprisbeloppet.

Även vid överföring av tillgång från ett aktiebolag till dess delägare till ett pris understigande marknadsvärdet ska normalt uttagsbeskattning ske av bolaget. Då ska normalt också utdelningsbeskattning ske av aktieägaren. Vid s.k. underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § IL kan detta undvikas. Med sådan underprisöverlåtelse avses en överlåtelse av en tillgång som sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet. Enligt 23 kap. 9 § IL ska en sådan underprisöverlåtelse inte medföra någon uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. IL. Vid en underprisöverlåtelse från ett aktiebolag till ett annat gäller vidare enligt 23 kap. 11 § IL att aktieägaren i det förra bolaget inte ska utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadspriset och ersättningen.

Av dessa regler har i praxis ansetts följa att en förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till ett annat, som inte är en underprisöverlåtelse i lagens mening och som inte är affärsmässigt motiverad, innebär ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (RÅ 2004 ref. 1).

Allmänt gäller också att beskattningen av ett förfarande ska bestämmas på grundval av dess verkliga innebörd. Samtliga berörda omständigheter i ett transaktionsförlopp ska beaktas. Detta har belysts i ett förhandsbeskedsärende rörande företagsuppdelning som nyligen överprövats av Regeringsrätten (RR).

I en ansökan till Skatterättsnämnden (SRN) hade två bröder, X och Y, beskrivit en komplicerad uppdelning dem emellan av ett gemensamt ägande (delvis tillsammans med föräldrarna) av verksamheter i flera aktiebolag och en jordbruksfastighet. Den avgörande frågan som förhandsbeskedet avsåg gällde det avslutande momentet som innebar att brödernas vart för sig helägda företag, D AB och E AB, skulle byta tillgångar med varandra. Detta medförde dock att värdet på den del som skulle tillfalla X skulle bli betydligt lägre än värdet på broderns del. Eftersom avsikten var att uppnå en uppdelning som sammantaget var ekonomiskt likvärdig för båda parter, skulle Y därför sälja sina fastighetsandelar till ett pris under marknadsvärdet.

X och Y ville få klarlagt om det uppkom någon beskattning för dem med anledning av D AB:s och E AB:s aktieförsäljningar till varandra (fråga 1) och om det fanns skäl att avvika från avtalat pris vid Y:s försäljning av sina andelar i fastigheterna till X (fråga 2). De ville vidare få klarlagt om lagen (1995:575) mot skatteflykt var tillämplig (fråga 3).

Skatteverket ansåg att frågorna kunde besvaras med att någon beskattning inte skulle uppkomma.

SRN konstaterade att tillgångsöverlåtelserna mellan D AB och E AB, som avsåg näringsbetingade andelar, skulle ske till belopp understigande aktiernas marknadsvärden. Betraktade var för sig skulle dessa aktieöverlåtelser således ske till underpris i lagens mening. X och Y hade i utgångsläget lika stora andelar av de gemensamt ägda tillgångarna. Avsikten var att uppdelningen av samägandet mellan X och Y skulle ske utan att deras förmögenhetsförhållanden förändrades. För att åstadkomma ett sådant ekonomiskt likvärdigt slutresultat krävdes, utöver överlåtelserna av aktierna, att Y skulle överlåta sina andelar av fastigheterna till underpris till X. Överlåtelserna skulle ske samtidigt och som en förutsättning för varandra.

Enligt SRN måste bedömningen av om överlåtelserna av de näringsbetingade andelarna mellan bolagen kunde anses motsvara en underprisöverlåtelse i aktuellt hänseende göras med beaktande av samtliga transaktioner ifråga. Överlåtelsen av fastighetsandelarna till underpris fick därvid ses som ett vederlag, vilket skulle utgå på grund av att värdet på de aktier som E AB skulle få vid uppdelningen översteg motsvarande värde för D AB.

Innebörden av uppdelningen fick därmed, enligt SRN, anses vara ett byte av tillgångar mellan X och Y samt deras bolag, där den förmögenhetsöverföring inom bolagssektorn, från bolag som ägdes av X till bolag som ägdes av Y, skulle utjämnas genom ett vederlag som skulle föras direkt från Y till X. Detta innebar att transaktionerna till åsatta priser inte kunde godtas och att uppdelningen inte kunde genomföras med stöd av bestämmelserna i 23 kap. IL (jfr RÅ 2008 ref. 52 I och II, kommenterade i FAR SRS Info 2008:182).

Y skulle därför anses avyttra sina andelar av fastigheterna för deras marknadsvärden. X å sin sida skulle anses ha erhållit det övervärde som var knutet till förvärvet av dessa andelar såsom utdelning från D AB.

Både sökandena och Skatteverket överklagade till Regeringsrätten (RR). Sökandena yrkade att transaktionerna inte skulle medföra någon beskattning och hävdade att det inte finns något stöd för att vid bedömningen av om det förelåg en underprisöverlåtelse mellan D AB och E AB beakta transaktioner som skett mellan andra skattskyldiga, medan Skatteverket (som ändrat uppfattning) yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.

RR fann att av de skäl SRN anfört, kunde de priser som åsatts aktierna inte godtas. Av RÅ 2004 ref. 1 följer att en förmögenhetsöverföring, som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat, ska anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet, att det ska behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget och därför föranleda utdelningsbeskattning, om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse. Det värde som förs över från Y till X ska behandlas som utdelning hos X. Motsvarande värde ingår vidare i ersättningen för de fastighetsandelar som Y överlåter till X och ska därmed beaktas vid vinstberäkningen.

Kommentar

Utdelningsbeskattningen och dess relationer till uttagsbeskattningen tillhör inkomstbeskattningens mest komplicerade och svårbegripliga men samtidigt mest intresseväckande områden. Reglerna om uttagsbeskattning och underprisöverlåtelse tillkom efter det att praxis under 1990-talet blivit oöverskådlig. För att upprätta något slags hållbar systematik fick en särskild kommitté i uppdrag att utreda frågan, vilket redovisades i betänkandet Omstrukturering och beskattning, SOU 1998:1, vilket så småningom ledde till lagstiftning 1998 genom prop. 1998/99:15. Som man kunde förvänta blev det oväntade konsekvenser av en alltför detaljerad lagstiftning. Reglerna har därför behövt ändras flera gånger, till följd av att de antingen inte tillgodosåg de fiskala motiven eller att de på ett omotiverat sätt beskattade transaktioner som fyllde rimliga företagsekonomiska behov (t.ex. RÅ 2004 ref. 1, 2004 ref. 140, kommenterade i FAR SRS Info 2004:49 och 2004:465).

De i målet aktuella transaktionerna synes inte strida mot något rimligt fiskalt intresse, vilket också framgår av att Skatteverket hos SRN tillstyrkte att någon beskattningseffekt inte skulle uppkomma. Som emellertid både SRN och RR fann, kunde uppdelningen inte genomföras med stöd av bestämmelserna i 23 kap. IL. Därför skulle transaktionen både utdelningsbeskattas hos den ena brodern och uttagsbeskattas hos den andra.

I avsaknad av uttryckliga regler kunde tidigare enligt den banbrytande regeringsrättsdomen RÅ 1993 not. 717 en företagsuppdelning göras mellan syskon inkluderande transaktioner både mellan av dem ägda aktiebolag och mellan dem personligen. I det målet uttalade f. ö. tre dissidenter i SRN: "En slutsats som kan dras [av RÅ 1992 ref. 56] är att någon uttagsbeskattning i princip inte skall ske om transaktionerna äger rum på bolagsnivå och utan att påverka ägarnas totala förmögenhetsställning. Bedömningen kan bli en annan om det åsyftade resultatet förutsätter att det även på ägarnivå genomförs transaktioner på icke marknadsmässiga villkor." RR gjorde dock samma bedömning som SRN. Företagsdelningar kom därefter att göras efter mönstret i RÅ 1993 not. 717.

Med den lagstiftning som därefter företagits endast i syfte att tydliggöra förutsättningarna för hur företagsuppdelningar kan göras, har genom domen tagits ett steg tillbaka till tiden före 1993. Den då rådande osäkerheten om att en företagsdelning kunde göras med erläggande av byteslikvid mellan bolagsägaren utan omedelbar beskattning har nu bytts mot en visshet att det inte går.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin