Dokument
Fyra mål om villkorade aktieägartillskott
Regeringsrättens domar 23 mars 2009, nr 2646-07, 3200-07, 4338-07 och 4730-07
Värdelösa fordringar på ett aktiebolag som omvandlats till villkorade aktieägartillskott anses avyttrade för 0 kr, vilket kan ge en avdragsgill kapitalförlust.
Återbetalningar från förvärvade rätter till villkorliga aktieägartillskott utgör skatterättsligt inte utdelning utan amortering på fordran. Skatteflyktslagen kan dock bli tillämplig.
Begreppet aktieägartillskott saknar laglig reglering. Företeelsen har vuxit fram spontant på marknaden och successivt blivit bedömd av domstolarna. Tillskotten har normalt skett för att förhindra tvångslikvidation. Man har skilt på ovillkorliga och villkorliga ägartillskott. Ovillkorliga tillskott kan ses som en formlös nyemission. Vid villkorliga tillskott har aktieägaren förbehållit sig rätten att återkräva beloppet, men endast sedan kapitalet återställts genom vinstackumulering eller på annat sätt. Omständigheterna har i de olika fallen varierat, varför rättsläget varit oklart, och företeelsen har givit upphov till en omfattande debatt. Genom att Regeringsrätten (RR) nyligen behandlat fyra nya fall har frågan belysts ytterligare.
Den rättsfråga som var föremål för prövning i de första två målen var, huruvida omvandling av fordringar på ett aktiebolaget (även om de kan betraktas som värdelösa) till aktieägartillskott kan anses utgöra en avyttring. Med avyttring av tillgångar avses enligt 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.
I de två andra målen gällde frågorna, om en återbetalning av aktieägartillskott, som gjorts med i praktiken värdelösa fordringar på bolaget, ska betraktas som utdelning och föranleda tillämpning av fåmansföretagsreglerna, de s.k. 3:12-reglerna i nuvarande 57 kap. IL, eller om den ska betraktas som återbetalning av tillskottet och – som fallet var i målen – föranleda kapitalvinstbeskattning p.g.a. avyttring av rättighet i den mån återbetalt belopp överstiger kostnaden för förvärvet av rättigheten. I de två sistnämnda fallen prövades också tillämpningen av lagen (1995:575) mot skatteflykt, SfL.
Mål 4338-07 och 4730-07
Omständigheterna i målen är tämligen lika och relativt enkla.
I det ena ägde en person, A, samtliga aktier i ett AB. Enligt bolagets huvudbok hade han den 30 april 2002 en fordran på bolaget om 544 951 kr. Denna fordran omvandlades till ett ovillkorat aktieägartillskott den 27 oktober 2002. Bolaget försattes i konkurs den 20 november 2002. Enligt uppgift i förvaltarberättelsen var obeståndet ett faktum redan i början av år 2002.
I det andra målet förvärvade en person år 2001 tillsammans med sex andra personer aktierna i ett AB. Han lånade den 17 juli 2002 ut 117 000 kr till bolaget. Enligt en den 20 augusti 2002 daterad handling lämnade han bolaget ett ovillkorat aktieägartillskott bestående av nämnda fordran. Bolaget försattes i konkurs den 21 augusti 2002.
Aktieägarna yrkade i båda målen avdrag för den förlust som uppkommit genom att deras fordran genom ägartillskottet omvandlades till eget kapital. Rättsfrågan var om omvandlingen utgjorde en sådan avyttring som avses i 44 kap. 3 § IL.
I det första målet biföll Kammarrätten i Göteborg aktieägarens talan och förklarade att aktieägaren hade rätt till avdrag för förlust vid omvandlingen med 381 396 kr.
I det andra instämde Kammarrätten i Jönköping i länsrättens dom, att det är en nödvändig förutsättning för att en avyttring ska anses föreligga, att någon form av vederlag har utgått. De tillskott som erhålls i utbyte måste ha något värde. Det var ostridigt i målet att fordran saknade sådant värde. Därmed måste det också anses att aktieägartillskottet saknade värde. Det fanns därför inte förutsättningar att medge avdrag för yrkad kapitalförlust.
RR ansåg rätt till avdrag för förlusten föreligga i båda fallen och biföll därför den skattskyldiges talan och avslog Skatteverkets.
I sin motivering anförde RR i båda målen bl.a.
Med aktieägartillskott brukar avses tillskott, i form av kontanta medel eller andra tillgångar, som inbetalas till ett bolag under sådana omständigheter att det kan tas upp som en tillgång hos bolaget utan att en motsvarande skuld ska tas upp (jfr NJA 1988 s. 620, det s.k. Snabbhaksmålet). Det i målet aktuella tillskottet har formen av att A avstått från sin tidigare fordran på bolaget. För bolagets del innebär transaktionen att det egna kapitalet ökat i motsvarande mån. Frågan i målet är om fordringen avyttrats och en avdragsgill kapitalförlust därigenom uppkommit.
Efter en genomgång av rättsutvecklingen gjorde RR följande bedömning med ordagrant samma lydelse i båda målen. Det tillskott A lämnat bolaget innebär att hans fordran upphört att gälla. För bolagets del innebär åtgärden att det egna kapitalet ökat i motsvarande grad. Även om bolagets ekonomiska situation vid tillskottet var sådan att As fordran då kan antas ha saknat marknadsvärde, får åtgärden skattemässigt anses innebära att fordringen avyttrats. A är således berättigad till yrkat avdrag för kapitalförlust.
Mål 2646 och 3200-07
Dessa mål är mer komplicerade. De uppvisar inbördes stora likheter i förutsättningarna utom i ett avseende, som synbarligen varit av avgörande betydelse, nämligen att det återbetalande bolaget genom koncernbidrag erhållit medel till återbetalningen.
I det första målet försattes AB X och dess dotterbolag AB Y i konkurs år 1994. Den 30 december 1994 hade bolagen fordringar, grundade på skuldebrev utfärdade år 1991, om sammanlagt 16 737 244 kr på AB Y:s dotterbolag AB Z. Nämnda dag förvärvades aktierna i AB Z och fordringarna för 125 000 kr respektive 175 000 kr av en privatperson som följande dag överlät hälften av aktierna och fordringarna till den fysiska personen A för 62 500 kr respektive 87 500 kr. A omvandlade i samband med förvärvet sin fordran (hälften av det sammanlagda fordringsbeloppet) till ett villkorat aktieägartillskott. Under år 1999 fick A 740 000 kr från bolaget. Han redovisade utbetalningen som en återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet och deklarerade en kapitalvinst om 652 500 kr (740 000 ./. 87 500) vid 2000 års taxering. Frågan i målet gällde hur utbetalningen till A skulle behandlas i skattehänseende.
Det andra målet gällde X S.A., ett i Luxemburg hemmahörande moderföretag i en koncern, i vilken ingick det svenska dotterbolaget X AB. Samtliga aktier i X S.A. ägdes av den fysiska personen B. Y AB, som var ett helägt dotterbolag till X AB, förvärvade år 2001 samtliga aktier i Z AB från ett brittiskt företag. Samtidigt förvärvade B från samma företag för 10 000 kr rätten till återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott avseende Z AB med nominellt värde av 17 417 000 kr. Under år 2002 fick Z AB koncernbidrag. Efter beslut av 2003 års ordinarie bolagsstämma i Z AB återbetalades 1 000 000 kr av aktieägartillskottet till B. Denne deklarerade en kapitalvinst om 990 000 kr vid 2004 års taxering.
Länsrätterna hade i båda fallen beskattat återbetalningen som aktieutdelning, och eftersom ägarna varit verksamma i företagen skulle beskattning ske i enlighet med de s.k. 3:12-reglerna i inkomstslagen tjänst och kapital, dvs. enligt reglerna i nuvarande 57 kap. IL. I båda fallen yrkade aktieägarna att inkomsten skulle beskattas som vinst vid avyttring av rättighet. Kammarrätten biföll As och Bs talan vid prövning mot IL men ansåg i målet mot B att SfL var tillämplig. Dessa bedömningar stod sig sedan i RR.
Regeringsrätten anförde i båda målen följande.
Ett villkorat aktieägartillskott innebär att den som gör tillskottet förbehåller sig rätten till återbetalning ur framtida vinstmedel. Den skattemässiga behandlingen av sådana tillskott har inte reglerats genom lagstiftning utan följer av RRs praxis (se RÅ83 1:42, RÅ85 1:10 och RÅ 1988 ref. 65; se också RÅ 2002 ref. 106, RÅ 2002 ref. 107, RÅ 2002 not. 215, RÅ 2002 not. 216, RÅ 2005 not. 82 och RÅ 2006 not. 162). Denna praxis innebär bl.a. att en återbetalning till tillskottsgivaren ska behandlas som återbetalning av lån och att anspråket på återbetalning ska ses som en tillgång som kan bli föremål för kapitalvinstbeskattning.
I det första målet anförde RR att As omvandling av sin fordran på bolaget till ett villkorat aktieägartillskott innebar, att en kapitalvinstbeskattad tillgång (fordringen) ersattes av en annan sådan tillgång (anspråket på återbetalning). Annat hade inte framkommit än att anskaffningsutgiften för anspråket på återbetalning var vad A betalat för fordringen, dvs. 87 500 kr. Den del av det återbetalade beloppet som översteg 87 500 kr utgjorde därmed kapitalvinst.
När det gäller frågan om skatteflyktslagen kunde tillämpas på förfarandet ansåg RR i likhet med kammarrätten att så inte var fallet.
I det andra målet anförde RR bl.a. B hade varit verksam i koncernen på sådant sätt att utdelning från X S.A. omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL. Länsrätten, liksom tidigare Skatteverket, har beskattat B för utdelning om 990 000 kr från X S.A. med fördelning mellan inkomstslagen tjänst och kapital. Kammarrätten har kommit till samma resultat efter att ha funnit att skatteflyktslagen är tillämplig.
RR konstaterade därefter att utbetalningen till B rent faktiskt gjorts av Z AB, av medel tillhöriga det bolaget och på grundval av ett av B förvärvat återbetalningsanspråk, och att bestämmelserna i IL inte gav stöd för att anse att B i själva verket erhållit utdelning från X S.A. En beskattning i enlighet med det synsättet kunde därför komma i fråga endast inom ramen för en tillämpning av SfL.
Enligt 2 § SfL ska vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
B har genom sitt ägande i X S.A. kontrollerat de aktuella bolagen. Det av B förvärvade anspråket på återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet har för honom haft ett värde endast på grund av det avgörande inflytande som han, utan att själv vara aktieägare, haft över Z AB. Det är ostridigt att utbetalningen till honom inte skulle ha kunnat komma till stånd om inte Z AB tillförts koncernbidrag i viss omfattning. Det framstår vidare som klart att det egentliga skälet för förfarandet varit att ge B en möjlighet att, under åberopande av det villkorade aktieägartillskottet, lyfta vinstmedel från koncernen med beskattning enbart i inkomstslaget kapital och därmed undgå en beskattning enligt bestämmelserna i 57 kap. IL.
RR finner att de i 2 § 1-4 SfL angivna förutsättningarna är uppfyllda och att hänsyn vid Bs taxering inte ska tas till förvärvet av återbetalningsanspråket och därmed inte heller till utbetalningen från Z AB. I stället ska B taxeras som om han erhållit utdelning från X S.A.
Kommentar
Genom RRs domar kan nu ytterligare bitar läggas till pusslet med aktieägartillskott.
Det kan konstaterats att en avyttring i skatterättslig mening kan äga rum utan att vederlag erläggs. Skatteverket hade med stöd av kammarrättsdomar hävdat att så inte var möjligt och i målet 4730-07 instämde Kammarrätten i Jönköping med länsrättens bedömning häri. I sin motivering anförde emellertid RR följande.
Den nuvarande lagregleringen av avyttringsbegreppet infördes väsentligen i samband med 1990 års skattereform. I förarbetena anfördes följande (prop. 1989/90:110 s. 392 och s. 710). Begreppet avyttring har i praxis getts en vid innebörd. Avgörande för om avyttring skett är att egendomen eller en del därav definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har avyttring ansetts föreligga även när egendom utslocknar utan att den byter ägare. Den föreslagna lagregleringen av avyttringsbegreppet är inte avsedd att innebära någon ändring i dessa avseenden.
Som exempel på det vida avyttringsbegreppet kan nämnas att en ändring i en bolagsordning som innebär att ett visst aktieslag ges rätt till ökad eller minskad utdelning har ansetts innebära att dessa aktier avyttrats (RÅ 1997 ref. 81, RÅ 2000 ref. 44 och RÅ 2005 ref. 76). Däremot har enbart en omvandling av ett slag av aktier till ett annat, där varken bolagets totala aktiekapital, bolagets förmögenhetsmassa eller aktiernas andelstal ändrats, inte ansetts innebära att avyttring skett (RÅ84 1:1).
När det gäller sådana tillskott som en aktieägare lämnat till bolaget utan villkor om återbetalning har i praxis tillskottet medräknats som en del av anskaffningsutgiften för aktierna eller som en förbättringsutgift och således påverkat omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen. Rättsfallet RÅ 2002 not. 216 avsåg omvandling av en fordran på ett bolag till ovillkorat aktieägartillskott (jfr också RÅ 2002 ref. 107 som gällde omvandling av ett villkorat aktieägartillskott). Regeringsrätten fann att annat inte framkommit än att fordringen saknade marknadsvärde och att effekten av omvandlingen för bolaget endast var att dess skulder och sammanlagda underskott minskat. Något ovillkorat aktieägartillskott som kunde medföra en höjning av omkostnadsbeloppet för aktierna ansågs inte ha lämnats.
Två regeringsråd var emellertid skiljaktiga och ansåg med hänvisning till RÅ 2002 not. 216 och 2002 ref. 107, att något ovillkorat aktieägartillskott som kunde medföra en höjning av omkostnadsbeloppet för aktierna inte hade lämnats. Även i det nu aktuella målen kunde fordringarna antas ha saknat marknadsvärde. Därmed kunde inte heller några ersättningar anses ha utgått för fordringarna. En konsekvens härav är att fordringarna inte ska anses avyttrade. Avdrag för kapitalförlust skulle därför enligt deras mening inte medges.
Majoriteten ansåg dock att en omvandling av en fordran på ett aktiebolag till ett ägartillskott (villkorat eller ovillkorat) utgör en avyttring i ILs mening. Är fordringen värdelös har avyttringen skett till 0 kronor. Detta synsätt är konsekvent med de i målen åberopade rättsfallen att aktierna i bolagen inte ska anses ha tillförts något värde, om den till ägartillskott omvandlade fordringen saknat värde.
Utgången i de två senare målen, 3200-07 och 2646-07, visar att det går att skapa förutsättning att ta ut vinstmedel ur ett företag genom att tillföra det kapital genom omvandling av fordran på bolaget till ägartillskott, och att detta kan genomföras av nytillkomna intressenter, som förvärvar aktier och återbetalningsrätter separat. Det synes dock krävas att återbetalningen av tillskottet sker med vinstmedel som genererats av bolaget självt.
I bägge domarna förekommer dock avvikande meningar, vilket manar till försiktighet vid bedömningen av generella effekter.
Att, som i målet 3200-07, föra över befintliga vinstmedel från ett förvärvande aktiebolag anses tydligen utlösa tillämpning av SfL. Det är svårt att se att en sådan tillämpning är möjlig om det löper en längre tid mellan aktieförvärvet och koncernbidraget och om det förekommer omfattande utbyte av varor och tjänster mellan bolagen. Sannolikt har bedömningen påverkats av att transaktionerna skett omgående och till synes saknat affärsmässiga motiv – annat än att reducera skatten. Skattereduktionen har ju inte heller kommit företagen till del utan endast aktieägaren. Två regeringsråd var också skiljaktiga i mål nr. 3200-07 såvitt avsåg tillämpningen av SfL. De anförde bl.a. följande.
Civilrättsligt betraktas en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott som utdelning (NJA 1988 s. 620). Den skattemässiga behandlingen av sådana tillskott har inte reglerats genom lagstiftning utan följer av Regeringsrättens praxis (se RÅ83 1:42, RÅ85 1:10 och RÅ 1988 ref. 65, RÅ 2002 ref. 106, RÅ 2002 ref. 107, RÅ 2002 not. 215, RÅ 2002 not. 216, RÅ 2005 not. 82 och RÅ 2006 not. 162). Enligt denna praxis betraktas ett villkorat aktieägartillskott närmast som en fordran på bolaget ("svävande fordringsrätt"). Det betyder att ett sådant tillskott, till skillnad från ett ovillkorat tillskott, vid en försäljning av aktierna i bolaget inte får inräknas i omkostnadsbeloppet för aktierna. Det innebär vidare att en återbetalning av tillskottet i beskattningshänseende behandlas som en återbetalning av lån oavsett om återbetalningen sker till tillskottsgivaren själv eller till någon som har övertagit dennes rätt till återbetalning. En återbetalning som görs till någon annan än tillskottsgivaren behandlas som utdelning hos denne endast om särskilda omständigheter föreligger.
Vad som menas med "särskilda omständigheter" har inte utvecklats i praxis. Eftersom det rör sig om en undantagssituation får det förmodas att det ska röra sig om speciella förhållanden i det enskilda fallet. Det kan knappast komma i fråga att ge rekvisitet "särskilda omständigheter" en sådan innebörd att undantagsregeln de facto blir huvudregel. Enbart den omständigheten att en återbetalning görs från ett fåmansbolag till någon som, i likhet med B, har övertagit tillskottsgivarens rätt kan därmed knappast utgöra särskilda omständigheter och detta oaktat att en återbetalning av ett tillskott i en sådan situation ofta framstår som skattemässigt mer förmånlig än en utdelning. I sammanhanget bör beaktas att ett aktieägartillskott görs med beskattade medel och inte får inräknas i omkostnadsbeloppet för aktierna samt att en återbetalning också görs med beskattade medel. Inte heller det förhållandet att en återbetalning har möjliggjorts genom koncernbidrag utgör enligt vår mening särskilda omständigheter. Vi menar att uppfattningen att ett villkorat aktieägartillskott är ett slags fordringsrätt knappast kan påverkas av på vilket sätt en återbetalning av fordringen finansieras. Sammanfattningsvis leder det nu anförda till att det i målet inte föreligger särskilda omständigheter att frångå den skattemässiga huvudregeln att en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ska behandlas som en återbetalning av lån. Den utbetalning som har ägt rum från Z AB till B kan alltså inte på denna grund beskattas som en utdelning.
Nästa fråga är om skatteflyktslagen kan tillämpas på förfarandet. Enligt vår mening får rekvisiten i 2 § 1-3 skatteflyktslagen anses uppfyllda och frågan är därmed om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte. Den lagstiftning som är aktuell är bestämmelserna i 57 kap. IL.
Som påpekats i det föregående är det Regeringsrättens uppfattning att ett villkorat aktieägartillskott är ett slags (svävande) fordringsrätt. Regeringsrätten har vidare slagit fast att en sådan fordringsrätt kan och ska överlåtas separat från en försäljning av aktierna i det bolag som tillskottet har gjorts till och Regeringsrätten är inte främmande för att en aktieägare, tillika tillskottsgivare, vid en avyttring av aktierna i bolaget behåller rätten till återbetalning av tillskottet. Denna praxis utvecklades i huvudsak under 1980-talet. Därefter har de s.k. 3:12-reglerna (numera 57 kap. IL) införts (prop. 1989/90:110). Dessa regler har medfört att det många gånger framstår som särskilt förmånligt att i samband med ett förvärv av aktier i ett fåmansbolag förvärva ett av en tidigare ägare lämnat villkorat aktieägartillskott för att därefter låta bolaget återbetala tillskottet i stället för att lämna utdelning. Denna "handel med aktieägartillskott" har alltså uppstått som en direkt konsekvens av Regeringsrättens praxis på området.
Enligt vår mening kan en tillämpning av en sedan länge etablerad praxis som gäller återbetalning av fordringar inte anses strida mot syftet med en senare tillkommen lagstiftning som avser utdelningar och kapitalvinster. Till detta kommer att lagstiftaren i samband med att utskiftningsskatten slopades i början på 1990-talet och samtliga utbetalningar från ett aktiebolag till aktieägarna (i denna deras egenskap) fortsättningsvis skulle behandlas som utdelning (jfr 42 kap. 17 § IL) uttalade att "[n]ågon ändring i nuvarande praxis i fråga om återbetalning av villkorliga aktieägartillskott är inte avsedd" (prop. 1990/91:54 s. 308). Uttalandet, som alltså gjordes efter det att 3:12-reglerna hade införts, kan inte uppfattas på något annat sätt än att en återbetalning av ett aktieägartillskott även framgent skulle behandlas som en återbetalning av lån. Det finns ingen antydan om att detta synsätt kunde påverkas av om återbetalningen gjordes av ett sådant fåmansbolag som avsågs i 3:12-reglerna. Mot denna bakgrund anser vi att det i målet inte finns grund för att med stöd av skatteflyktslagen frångå den skattemässiga huvudregeln att en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ska behandlas som en återbetalning av lån. Det förhållandet att återbetalningen har finansierats med hjälp av koncernbidrag medför ingen annan bedömning. Som jämförelse kan nämnas rättsfallen RÅ 2007 ref. 85 och RÅ 2001 ref. 79. I dessa mål hade räntebetalningar från dotterföretag till, i det ena fallet, ett investmentföretag och, i det andra fallet, en kommun finansierats genom koncernbidrag från underliggande rörelsedrivande bolag; koncernbidrag som inte hade kunnat lämnas med avdragsrätt direkt till investmentföretaget respektive kommunen. Regeringsrätten ansåg inte att förfarandet, som alltså innebar att icke avdragsgilla koncernbidrag "omvandlades" till avdragsgilla räntor, kunde underkännas med tillämpning av skatteflyktslagen.
I ett försök att skapa klarhet och samordning mellan skatterätten och associationsrätten i synsätten på företeelsen aktieägartillskott tillade regeringsrådet Knutsson följande:
Med aktieägartillskott avses som regel att en aktieägare tillskjuter medel till det bolag i vilket han äger aktier i syfte att stärka bolagets finansiella ställning genom att öka dess tillgångar utan att öka dess skulder. Det förhållandet att ett tillskott är avsett att öka bolagets eget kapital innebär att tillskottet måste ges i sådan form att det inte uppkommer någon skyldighet för bolaget att återbetala tillskottet och därmed att redovisa en skuld.
Ett aktieägartillskott kan vara villkorat eller ovillkorat. Ett villkorat tillskott innebär att den ägare som gör tillskottet förbehåller sig rätten till återbetalning av tillskottet ur framtida vinstmedel. Det finns olika sätt att säkra rätten till återbetalning. Det vanligaste torde vara ett s.k. röstbindningsavtal enligt vilket övriga aktieägare åtar sig att på bolagsstämman rösta för en återbetalning av tillskottet. Ett villkor om återbetalning är alltså alltid riktat mot övriga aktieägare och berör inte bolaget på något sätt. En återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott är civilrättsligt att betrakta som en utdelning och förutsätter därmed beslut av bolagsstämman och att det finns utdelningsbara medel i bolaget av tillräcklig storlek. Avtalet innebär på så sätt en företrädesrätt till framtida utdelning för den som lämnat tillskottet.
Av det sagda följer att det utifrån bolagets perspektiv saknar betydelse om ett tillskott är villkorat eller inte eftersom varje tillskott i bolagets hand är ovillkorat. Om det är ett enmansbolag är det även ur tillskottsgivarens perspektiv meningslöst att skilja mellan villkorade och ovillkorade tillskott eftersom aktieägaren ändå själv råder över bolagsstämman och därmed kan besluta om återbetalning.
Ännu långt in på 1980-talet rådde oklarhet beträffande aktieägartillskottens civilrättsliga karaktär. Det förekom att tillskott ombokades från eget kapital till skuld så snart villkoren för återbetalning var uppfyllda, dvs. när bolaget hade tillräckligt med fria vinstmedel, utan inblandning av bolagsstämman. Vidare började man, som en reaktion på RÅ83 1:42, laborera med olika typer av efterställda eller villkorade lån i stället för aktieägartillskott och det var en utbredd uppfattning att sådana lån inte behövde skuldföras i bolagets balansräkning. Vad man ville åstadkomma var tillskott som var av sådan karaktär att de inte behövde skuldföras och därmed kunde rädda ett bolag från likvidationsplikt samtidigt som en återbetalning av tillskottet skulle kunna ske utan skattekonsekvenser.
I det s.k. Snabbhaksmålet (NJA 1988 s. 620) redde Högsta domstolen ut begreppen och klarlade (det civilrättsliga) rättsläget. Målet handlade om styrelseledamöters ansvar för att upprätta kontrollbalansräkning och frågan i målet var vilken betydelse ett tillskott som lämnats till bolaget hade för bedömningen av om det egna kapitalet underskred den kritiska gränsen i dåvarande 13 kap. 2 § aktiebolagslagen. Högsta domstolen slog fast att en återbetalning av ett aktieägartillskott som lämnats med villkor att återbetalning ska ske ur bolagets disponibla vinstmedel måste följa de regler i aktiebolagslagen som gäller för vinstutdelning. Det är ingen skillnad mellan villkorade och ovillkorade tillskott. Om villkoren för tillskottet har utformats så att de binder bolaget är det rätteligen en skuld och ska också redovisas som en skuld. Detta gäller även om skulden är efterställd, dvs. ska betalas först sedan övriga borgenärer fått betalt.
Snabbhaksmålet har inte fått genomslag i den skattemässiga behandlingen av villkorade aktieägartillskott utan så sent som för några år sedan upprepade Regeringsrätten som sin uppfattning att ett villkorat tillskott är en svävande fordringsrätt (RÅ 2005 not. 82). Detta synsätt går inte att förena med tillskottens ekonomiska och civilrättsliga karaktär. Ett aktieägartillskott innebär alltid, oavsett om det är villkorat eller ovillkorat, att det egna kapitalet i bolaget ökar och därmed värdet på aktierna. Mot denna bakgrund framstår det närmast som en självklarhet att ett aktieägartillskott ska läggas till anskaffningskostnaden för aktierna. Det är också på det sättet som ett aktieägartillskott ska redovisas. Enligt min mening är det hög tid att den skattemässiga synen på de villkorade aktieägartillskotten ändras och anpassas till civilrätten. En sådan ändring torde kunna åstadkommas av Regeringsrätten i plenum men bör hellre ske genom lagstiftning eftersom det handlar om en sedan lång tid etablerad praxis som näringslivet har anpassat sig till och en ändring kan föra med sig konsekvenser som kan vara svåra att förutse och därför bör utredas noggrant. Till saken hör att den av Regeringsrätten etablerade synen på tillskotten har legat till grund för ett flertal lagstiftningsärenden under årens lopp, däribland de s.k. 3:12-reglerna (se t.ex. den ursprungliga lydelsen av 3 § 12 mom. lagen /SFS 1990:651/ om statlig inkomstskatt och 57 kap. 25 och 26 §§ IL).
I mål 2646-07 var ett regeringsråd skiljaktigt och anförde följande.
I skatterättslig praxis har villkorade tillskott ansetts medföra att när ett aktiebolag inom ramen för tillskottet utdelar medel som tillfaller tillskottsgivaren behandlas det utdelade beloppet som återbetalning av lån. Oaktat att några civilrättsliga anspråk på bolaget inte kvarstår efter tillskottet har vid beskattningen fingerats att givaren genom tillskottet förvärvat något som ibland betecknats som en "svävande" fordringsrätt mot bolaget. Denna rätt har även ansetts kunna överlåtas. Detta skatterättsliga synsätt har sin bakgrund i att belopp som utdelas från bolaget till tillskottsgivaren hos denne inte kan sägas utgöra en avkastning på i bolaget investerat kapital utan, ekonomiskt sett, endast en ersättning för vad som tidigare tillskjutits. Vad som civilrättsligt utgör utdelning behandlas därför som en kapitalvinst avseende den av tillskottsgivaren genom tillskottet förvärvade svävande fordringsrätten. Om, som i förevarande fall, det som tillskjutits saknar värde är emellertid ett sådant resonemang inte tillämpligt. Utdelade belopp saknar erforderligt samband med tillskottet och utgör inget annat än avkastning av bolagets kapital. Anledning saknas enligt min mening till en fortsatt utveckling av praxis innebärande att en svävande fordringsrätt mot bolaget ska anses uppkomma även i de fall då tillskottet utgörs av en nominell fordran på bolaget utan värde. I nu aktuellt mål kan Z AB:s utbetalningar till A således inte ses som betalningar kopplade till en av denne förvärvad svävande fordringsrätt eller annat förvärvat anspråk.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
