Dokument
Fråga om delägarfördelning av ersättning vid avyttring av andelar i svenskt handelsbolag
Regeringsrättens dom 29 maj 2009, mål nr 2729-06.
Metoden för paketering av fastighet i handelsbolag har inte kunnat utnyttjas på grund av att utredningen om delägarnas insatser varit bristfällig. Fördelning av köpeskillingen efter andelstal har inte godtagits.
En vanligt förekommande metod vid avyttring av fastigheter har varit paktetering i handelsbolag. Genom att överlåtelse av tillgång (fastighet) kunnat ske till underpris enligt reglerna i 23 kap. Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, har övervärden kunnat överföras till handelsbolag utan beskattning, varefter andelarna i handelsbolaget avyttrats. Den latenta vinsten på fastighetsinnehavet har därigenom kunnat överföras på handelsbolagsandelarna. Metoden har gynnats av att köparen därigenom kommit i åtnjutande av skatteförmåner, som inte uppkommer vid direktköp av fastigheten. Metoden har också använts för att åstadkomma skattefördelar för säljaren, genom att denna låtit handelsbolagsandelarna ägas av utländska koncernbolag hemmahörande i länder som inte beskattar vinsten på handelsbolagsandelarna. Ett sådant fall har nyligen prövats av RR.
X AB, som ägde och hyrde ut en fastighet, ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN). X AB innehade samtliga andelar i det cypriotiska bolaget C och 0,1 procent av andelarna i ett svenskt handelsbolag. Resterande 99,9 procent av andelarna i handelsbolaget innehades av C. Ett utomstående företag, A AB, önskade förvärva fastigheten indirekt genom ett handelsbolag. Därför planerades följande förfarande. X AB skulle överlåta fastigheten till underpris till det nämnda handelsbolaget varefter andelarna i handelsbolaget skulle avyttras till A AB och ett dotterbolag till A AB för en ersättning motsvarande marknadsvärdet.
X AB frågade om överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget skulle medföra uttagsbeskattning. C frågade om skattskyldighet förelåg i Sverige för avyttringen av andelen i handelsbolaget. Vidare ställdes fråga om beskattning kunde utlösas på annan grund.
Frågorna 1 och 2 var tämligen självklara; uttagsbeskattning på grund av underprisöverlåtelsen skulle inte ske, och C var inte skattskyldigt i Sverige för andelsavyttringen.
Beträffande den tredje frågan anförde SRN. I ärendet gäller att ta ställning till om delägarnas fördelning av ersättningen vid försäljningen av handelsbolaget kan godtas skattemässigt. Vid en sådan bedömning måste vad som avtalats mellan delägarna om rätt till ersättningen vid den planerade försäljningen av andelarna i handelsbolaget ses mot bakgrund av att AB X underprisöverlåter fastigheten till handelsbolaget, medan någon kapitalinsats eller annat från Cs sida som i sig skulle motivera fördelningen inte visats föreligga. Det innebär att AB X avstår från så gott som hela övervärdet av fastigheten till förmån för C. Syftet med förfarandet förefaller endast vara att ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget i motsvarande mån skall undgå beskattning eftersom det senare bolaget inte är skattskyldigt för kapitalvinst vid avyttringen i vare sig Sverige eller hemlandet.
Mot bakgrund härav och då de transaktioner som föregår avyttringen av handelsbolaget sker inom en koncern framstår den avsedda fördelningen av ersättningen som orimlig och i allt väsentligt motiverad av skatteskäl. En fördelning av ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget efter andelarnas uppgivna storlek kunde därför enligt SRN inte godtas vid beskattningen utan skall göras efter skälighet.
Samtliga parter överklagade till Regeringsrätten (RR). X AB och C yrkade att RR skulle besvarar den tredje frågan nekande. Skatteverket yrkade att RR skulle fastställa förhandsbeskedet i dess helhet.
RR anförde. SRN har i sitt förhandsbesked uttalat att en fördelning av ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget efter andelarnas uppgivna storlek inte kan godtas vid beskattningen. Nämnden har i sin motivering kommit fram till slutsatsen att utgångspunkten för ersättningens fördelning i stället bör vara vardera delägarens insats i handelsbolaget. Nämnden har tillagt att ett tillräckligt underlag för en närmare precisering av hur ersättningen vid avyttringen av handelsbolaget ska fördelas inte föreligger och avvisat frågan i den delen.
Som SRN antytt framgår inte av utredningen i målet hur stora insatser vardera delägaren gjort i bolaget. Enligt RRs mening har förhandsbeskedet inte utformats med tillräcklig tydlighet och det ger därför inte parterna erforderlig ledning för tillämpning av beskedet. Förhandsbeskedet ska därför undanröjas i denna del.
Kommentar
Den typ av transaktioner som rättsfallet representerar kan inte längre företas. Genom lagstiftning (SFS 2008:1063) gäller med retroaktiv verkan från och med 18 april 2008 att handelsbolag inte kan vara överlåtare eller mottagare i underprisöverlåtelser. Lagstiftningen riktar sig direkt mot det i målet tillämpade förfarandet. I prop. 2008/09:37 s. 14 beskrivs uplägget och återges SRN förhandsbesked. Även om RR skulle ha prövat förhandsbeskedet i den tvistiga delen, skulle således ny lagstiftning gällt för transaktion efter nämnda datum. Frågan är om man inte med den nya lagstiftningen kastat ut barnet med badvattnet. En behövlig och rimlig transaktionsform kan numera inte utnyttjas. Det borde finnas anledning att anta att RR skulle fört ett resonemang liknande det som SRN förde, om RR inte avvisat frågan och undanröjt förhandsbeskedet. Lagstiftningen hade då varit onödig. Med hänsyn till utgången i SRN och till lagstiftarens kraftiga reaktion på upplägget, finns det anledning till återhållsamhet i de fall liknande upplägg fortfarande är möjliga. Om skattskyldiga utnyttjar krystade transaktionsupplägg och skev prissättning på liknande sätt och detta har tydliga skattelindrande effekter, är sannolikheten för ett underkännande stor. I detta fall skedde det utan utnyttjande av skatteflyktslagen.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
