Dokument
En gång lageraktie, alltid lageraktie - igen
Regeringsrättens dom 7 maj 2009, nr 2921-05
Aktier i en ”avsomnad” verksamhet med handel med värdepapper behåller sin karaktär av varulager, varför avdrag för nedskrivning kan ske.
Frågan om en verksamhet som avser köp och försäljning av värdepapper ska anses som näringsverksamhet i skattelagstiftningens mening eller som kapitalförvaltning har länge varit föremål för tvister mellan skattskyldiga och skattemyndigheterna. Klassificeringen är betydelsefull eftersom kontantprincipen, dvs. att inkomst ska tas upp det beskattningsår då den kan disponeras, gäller enligt 41 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i inkomstslaget kapital och reglerna i 14 kap. IL, om bokföringsmässiga grunder ska tillämpas för näringsverksamhet. Det innebär enligt 44 kap. 26 § IL att vinst/förlust ska tas upp det beskattningsår då en tillgång avyttras, medan vid beräkning enligt bokföringsmässiga grunder avdrag kan medges även för orealiserade förluster. Vid beräkning av inkomst av kapital medges avdrag för förlust endast från kapitalvinster och i vissa fall är avdragsrätten dessutom kvoterad. Såvitt gäller aktier mm finns regler härom i 48 kap. 19 – 24 §§ IL. I 44 kap. 23 – 25 §§ finns ytterligare begränsningar av avdragsrätten för kapitalförlust.
Om ett aktiebolag bedriver yrkesmässig värdepappershandel skall vinst och förlust beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Skattemässigt utgör bolagets aktieinnehav då omsättningstillgångar. Vid prövning av om yrkesmässig värdepappershandel föreligger eller om bolagets innehav av aktier skall betraktas som kapitalplaceringsandelar brukar följande omständigheter beaktas: omsättningens storlek, antalet transaktioner, handelns varaktighet och regelbundenhet, omsättningshastigheten samt bolagsordningen. Vidare måste verksamheten för att värdepappershantering ska beskattas enligt allmänna regler för näringsverksamhet uppfylla de allmänna kriterierna för näringsverksamhet, vilket innebär att verksamheten måste bedrivas yrkesmässigt och självständigt. Med yrkesmässighet avses att verksamheten har viss varaktighet och omfattning samt att den bedrivs med vinstsyfte. Kraven på självständighet och vinstsyfte anses vara uppfyllda då verksamheten bedrivs i aktiebolagsform. Beträffande handelns omfattning har i praxis (RÅ 1988 not 270 - 276) en omsättning på 3 miljoner kronor och ett 50-tal transaktioner godtagits. I RÅ 1986 ref. 53 fann Regeringsrätten (RR) att ett bolag med en omsättning på 172 785 kronor och sex transaktioner skulle anses bedriva rörelse. Antalet transaktioner ökade under de två närmast följande åren dock som mest till 36 stycken. I RÅ 1988 ref. 45 II ansågs 57 transaktioner utgöra ett tillräckligt stort antal transaktioner. I praktiken har en fysisk person så gott som aldrig ansetts bedriva yrkesmässig handel med värdepapper.
Ett aktiebolag bedrev vid sidan av annan verksamhet köp och försäljning av värdepapper. I årsredovisningen för år 2000 redovisade bolaget sitt aktieinnehav som lager. Vid 2001 års taxering bedömde Skatteverket (SKV) att bolagets handel med värdepapper varit en värdepappersrörelse. Enligt årsredovisningen för räkenskapsåret 2001 bedrev bolaget bl.a. konsultverksamhet med affärs- och IT-utveckling, förvaltning av eget kapital genom handel med värdepapper och fastigheter samt därmed förenlig verksamhet. Bolaget redovisade innehavda aktier som finansiella anläggningstillgångar till ett belopp av 385 410 kr. Antalet transaktioner med värdepapper minskade år 2001 kraftigt i förhållande till tidigare år. Bolaget yrkade avdrag för nedskrivning på lagret av värdepapper. SKV och Länsrätten ansåg avdragsrätt ej föreligga för nedskrivningen, eftersom värdepappersverksamheten vid 2002 års taxering inte längre bedömdes uppfylla kraven för handel med värdepapper.
I Kammarrätten i Stockholm (KRS) ändrade SKV uppfattning och tillstyrkte avdrag för nedskrivning på den del av värdepappersinnehavet som förvärvats tidigare år medan bolaget ansetts bedriva handel med värdepapper. Däremot motsatte sig SKV avdrag för nedskrivning på den del av värdepappersinnehavet som förvärvats under 2001. KRS fann att värdepappershanteringen under 2001 inte, även med beaktande av vad som förekommit tidigare och senare år, kunde anses ha skett yrkesmässigt i den meningen att bolaget bedrivit värdepappersrörelse. KRS avslog därför bolagets överklagande – även till den del SKV tillstyrkt.
Bolaget överklagade till RR och yrkade avdrag för nedskrivning på det äldre värdepappersinnehavet. SKV tillstyrkte. RR framhöll att KRSs bedömning att fråga varit om förvaltning av värdepapper inte ifrågasatts av SKV och inte heller, som det fick uppfattas, av bolaget. RR fann inte skäl att göra en annan bedömning. Till skillnad mot KRS ansåg parterna att bolagets innehav av värdepapper den 31 december 2000 även fortsatt skulle behandlas som lager vid beskattningen. I detta hänseende konstaterade RR att det saknas gemensamma bestämmelser för inkomstslaget näringsverksamhet som anger om och under vilka förutsättningar och med vilka konsekvenser en lagertillgång i samma ägares hand kan övergå till att bli kapitaltillgång. Inte heller finns särskilda bestämmelser för just värdepapper. I avsaknad av bestämmelser av angivet slag fann RR att de värdepapper som förvärvats i värdepappersrörelsen även vid 2002 års taxering skulle behandlas som lagertillgångar.
Kommentar
Vad som började som en tvist om bolaget bedrev handel med värdepapper utvecklades till frågan om vad som händer när en verksamhet byter karaktär på så sätt att ett varulager övergår till att bli en (finansiell) anläggningstillgång. Ska ett företags handel med värdepapper anses ändra karaktär ett enstaka år på grund av att kriterierna för rörelse inte är uppfyllda under detta år?
Lagstiftningens otydlighet och svårigheten att i den praktiska verkligheten definiera begreppet värdepappersrörelse belyses effektfullt genom att SKV i överinstanserna bytt mening och övergått till företagets ståndpunkt, men att KRS blev kvar i den uppfattning som SKV tidigare haft och fått gehör för i länsrätten.
RR motiverar sitt ställningstagande med att det saknas uttryckliga lagbestämmelser om karaktärsbyte av verksamhet och tillgång. Parternas uppfattning synes ha baserats på den doktrinära föreställningen ”en gång lagertillgång – alltid lagertillgång”. Annars har utvecklingen av lagstiftningen gått mot allt mer uttrycklig reglering av skatteeffekter vid karaktärsförändringar. Det finns numera särskilda regler om uttagsbeskattning, dvs. beskattning som om försäljning skett till marknadspris. Allmänna bestämmelser om uttagsbeskattning infördes genom skattereformen 1990. Bestämmelserna var knapphändiga. Bestämmelserna innebar bl.a. att uttagsbeskattning inte skulle ske om särskilda skäl förelåg. Syftet med regeln var att möjliggöra omstruktureringar och att klargöra att tidigare undantag i praxis från uttagsbeskattning fortfarande skulle gälla. Under 1990-talet tillkom preciseringar av reglerna (prop. 1994/95:91, 1998/99:7 och 1999/00:2) i mera fiskal riktning.
Enligt 22 kap. 5 § IL ska sålunda uttagsbeskattning ske bl.a. när en verksamhet upphör eller när skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet upphör. Ett tredje fall är när tillgångar förs över från en del av en näringsverksamhet till en annan del, om skattskyldighet föreligger för inkomst från den förra delen men inte för inkomst från den senare delen. Ingen av dessa bestämmelser är dock tillämpliga i förevarande fall.
Principen ”en gång lager – alltid lager” synes således innebära att den verksamhet som har en tillgång som klassificerats som lagertillgång behåller sin skatterättsliga karaktär, trots att aktiviteten i realiteten ändrat karaktär och tillgången redovisningsmässigt behandlas som anläggningstillgång.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
