Dokument
Valutakursförlust i EU-valutor är 100-procentigt avdragsgill
Regeringsrättens dom 30 mars 2009, mål nr 3264-05.
Begränsningen av avdraget för valutakursförlust enligt svensk intern rätt utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan EU-stater som inte kan rättfärdigas.
I 52 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att i inkomstslaget kapital ska 70 procent av en kapitalförlust dras av. Från denna huvudregel gäller flera undantag. Sålunda är t.ex. enligt 48 kap. 20 § IL förlust på marknadsnoterade delägarrätter (aktier m.m.) avdragsgill i sin helhet. Detsamma gäller enligt 23 § i fråga om kapitalförluster på marknadsnoterade fordringsrätter i svenska kronor. Förluster på onoterade svenska fordringsrätter är avdragsgilla till endast 70 %. För motsvarande kapitalförluster på utländska fordringsrätter gäller, oavsett om de är marknadsnoterade eller inte, att de endast får dras av till 70 %. För andra tillgångar gäller att förlust är på olika sätt begränsat avdragsgill. Av 54 kap. 6 § IL framgår att kapitalförluster vid betalning av skulder i utländsk valuta skall dras av med 70 procent av förlusten. I 54 kap. 2 § första stycket IL anges att om en skuld mot ersättning tas över av en annan låntagare ska det anses som betalning av skulden.
En fysisk person tog år 1992 upp ett s.k. valutakorglån i en bank där kreditbeloppet angavs i tyska mark och schweiziska franc. Lånet betalades ut genom att personen erhöll lånebeloppets motvärde i svenska kronor enligt då gällande växelkurs. När Tyskland år 2001 bytte valuta till euro, ersattes lånet av ett nytt lån där den tyska marken som lånevaluta ersattes med motsvarande belopp i euro. Under lånets löptid från år 1992 försämrades den svenska kronans värde i förhållande till den tyska marken. När lånet omsattes år 2001 uppkom därför en valutakursförlust på 229 393 kr. Fråga uppkom om denna förlust var avdragsgill och i så fall med hur stor andel av förlusten.
Den skattskyldige hävdade att ILs regler innebär en systematisk diskriminering av marknadsnoterade fordringsrätter i utländsk valuta. Diskrimineringen utgör otvetydigt ett hinder för de fria kapitalrörelserna och borde därför inte vara tillåten enligt EG-rätten. När det gäller skulder finns över huvud taget ingen skattskyldighet för kapitalvinster på skulder i svenska kronor (t.ex. ackordsvinster), medan kapitalvinster på skulder i utländsk valuta är skattepliktiga. Också här föreligger alltså, enligt den skattskyldige, en tydlig otillåten diskriminering.
Samtliga underinstanser avvisade hans yrkanden och medgav avdrag för valutakursförlust på lånet i tyska mark med endast 70 procent.
Den skattskyldige överklagade kammarrättens dom, till Regeringsrätten (RR), som mycket pedagogiskt redovisade sitt resonemang på följande sätt.
Frågan om artikel 56 EG är tillämplig
I artikel 56.1 EG föreskrivs att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land är förbjudna.
Lån kan utgöra en sådan kapitalrörelse som omfattas av artikel 56.1 EG. Att ett låneavtal kan utgöra en kapitalrörelse i fördragets mening framgår även av EG-domstolens praxis (se t.ex. C-439/97 Sandoz).
Skatteverket framhöll att lånet i detta fall lämnats från en svensk bank till en i Sverige bosatt låntagare samt att låneutbetalningen och räntebetalningarna hade skett i svenska kronor. Enligt Skatteverket kunde det därför ifrågasättas om det fanns något gränsöverskridande moment som skyddas av fördragets bestämmelser. EG-domstolen har i flera mål slagit fast att rent interna situationer inte omfattas av fördragets bestämmelser om fri rörlighet.
RR framhöll att för att EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet ska vara tillämpliga krävs det, att det föreligger någon form av gränsöverskridande moment som inte får vara alltför hypotetiskt. Enligt RRs mening måste EG-domstolens praxis förstås så att artikel 56.1 EG kan vara tillämplig även i situationer då de parter mellan vilka en transaktion genomförs befinner sig i samma medlemsland, under förutsättning att transaktionen på något annat sätt har anknytning till ett annat medlemsland.
Det i målet aktuella lånet togs upp i tyska mark. En anknytning till ett annat medlemsland fanns således genom det utlånade kapitalet, vilket i sig utgjorde en utländsk faktor av relevans för den fria rörligheten för kapital. Det kunde därför, enligt RR, i detta fall inte anses röra sig om en sådan rent intern situation som faller utanför artikel 56.1. Den omständigheten att lånet i praktiken betalades ut genom att låntagaren erhöll beloppets motvärde i svenska kronor föranledde ingen annan bedömning.
Utgör avdragsbegränsningen en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater?
EG-domstolens prövning av om en beskattningsåtgärd utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater brukar regelmässigt i första hand ta sikte på att fastställa, om den aktuella gränsöverskridande situationen negativt särbehandlas i jämförelse med en motsvarande rent inhemsk situation. RR hänvisade till ett av EG-domstolen avgjort mål (C-293/06 Deutsche Shell), som gällde den skattemässiga behandlingen av en valutakursförlust uppkommen vid avyttring av ett fast driftställe i en annan medlemsstat. Enligt de nationella regler som var aktuella i målet medgavs inte avdrag för förlusten. EG-domstolen ansåg att dessa regler ökade den ekonomiska risken för bolag som ville bilda en enhet i en annan medlemsstat med en annan valuta än den i ursprungsstaten och tillhandahålla denna enhet insatskapital. Domstolen framhöll också att bolaget genom att utöva sin etableringsfrihet led en ekonomisk förlust som inte beaktades vid fastställandet av underlaget för skatten i vare sig bolagets hemland eller den stat där det fasta driftstället var beläget. Den aktuella skattelagstiftningen ansågs därför utgöra ett hinder för etableringsfriheten.
Enligt de regler som prövades i Shell-målet vägrades således avdrag för hela valutakursförlusten, medan det enligt de här aktuella reglerna endast var en del av förlusten som inte var avdragsgill. Denna skillnad kunde dock enligt RRs mening inte vara avgörande vid bedömningen av om en restriktion föreligger. Även ett partiellt avdragsförbud ökar den ekonomiska risken för den som tar upp ett lån i utländsk valuta. En sådan låntagare måste därför ta hänsyn till risken att en viss del av lånekostnaden i form av kursförluster inte kommer att kunna beaktas i något medlemsland. Reglerna kan därför avskräcka låntagare från att ta upp lån i utländsk valuta. RR fann därför att avdragsbegränsningen i 54 kap. 6 § IL utgjorde en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater som är förbjuden om den inte kan rättfärdigas.
Kan avdragsbegränsningen rättfärdigas?
RR ansåg att den omständigheten, att även andra kapitalförluster behandlas på samma sätt som valutakursförluster, inte i sig utgjorde ett sådant tvingande allmänintresse som kan rättfärdiga att avdragsbegränsningen för valutakursförluster upprätthålls. Det är inte heller möjligt att rättfärdiga avdragsbegränsningen med hänvisning till önskemålet att motverka skatteanpassning. EG-domstolen har i och för sig uttalat att nationella regler som syftar till att förhindra skatteflykt kan vara motiverade även om de hindrar den fria rörligheten. För att sådana regler ska accepteras krävs dock att de är riktade mot rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå skattelagstiftningen.
Sammanfattande slutsats
RR fann således att artikel 56.1 EG var tillämplig på det i målet aktuella lånet samt att begränsningen av avdraget för valutakursförlusten till 70 procent av förlusten utgjorde en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater som inte kan rättfärdigas. Avdrag medgavs därför med hela förlusten.
Kommentar
Utgången i målet visar hur drastiskt EG-rätten kan ingripa i den interna skatterättens principer. Den grundläggande metoden i kampen att motverka de skattskyldigas skatteanpassning för att utnyttja skattesystemets ”falska” symmetri - dvs. att snabbt realisera förluster men dröja med att realisera vinster – har visat sig strida mot EUs regler om fria kapitalrörelser. RR kunde visserligen ta hjälp av EG-domstolens resonemang i Deutsche Shell-målet (som inte förelåg när kammarrätten avkunnade sin dom), men synes redan tidigare i resonemanget vara på rätt spår. Det saknas en definition i EU-fördraget av begreppet kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 56.1 EG, men EG-domstolen har funnit att ledning kan hämtas från den nomenklatur som finns som bilaga till direktiv 88/361/EEG. Nomenklaturen innefattar 13 olika kategorier av kapitalrörelser, däribland "Finansiella lån och krediter" i punkterna VIII och "Personliga kapitalrörelser - Lån" i punkt XI.A. I inledningen till nomenklaturen anges vidare att även transaktioner för återbetalning av krediter och lån omfattas av de kapitalrörelser som förtecknas i nomenklaturen. RR fann således att det framgår såväl av inledningen som av själva förteckningen att lån kan utgöra en sådan kapitalrörelse som omfattas av artikel 56.1. Att ett låneavtal kan utgöra en kapitalrörelse i fördragets mening framgår även av EG-domstolens praxis (se t.ex. C-439/97 Sandoz). Eftersom frågan gäller kapitalrörelse, föreligger förbud mot hinder även i förhållande till tredje land. I målet yrkades ursprungligen också på avdrag för förlust på ett lån i schweizerfranc. Avdraget vägrades i länsrätten på grund av bristande utredning och domen överklagades inte i den delen. Frågan är vilka slutsatser man kan dra av domen såvitt gäller förluster på andra valutor än EU-valutor. Som RRs framhöll måste EG-domstolens praxis förstås så, att en transaktion på något sätt måste ha anknytning till ett annat medlemsland för att artikel 56.1 EG ska vara tillämplig även i situationer, då de parter mellan vilka en transaktion genomförs befinner sig i samma medlemsland,. EG-rätten underkänner generella skatteflyktsregler. För att få tillämpas måste de ta sikte på speciella transaktioner och vara riktade mot rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå skattelagstiftningen (se t.ex. C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 51). Den i målet aktuella avdragsbegränsningen riktar sig inte mot sådana upplägg utan gäller generellt för alla valutakursförluster. När uppmärksamheten nu riktats mot generellt verkande regler mot skatteplanering, kan det vara anledning att fråga sig om principen om full beskattning av vinst och reducerad avdragsrätt för förlust kan försvaras. Det må vara sant att den som har möjlighet att realisera vinster samma år som förluster uppstått eller tagits fram, eller som har möjlighet att avstå från en förlustförsäljning ett år när inga vinster finns, skulle uppnå en skattelindring om full avdragsrätt förelåge. Med dagens system är man för att begränsa sin förlust tvungen att agera så. Det är alltså en regel som förmodligen inte har någon effekt mot dem som har möjlighet att matcha sina värdepappersaffärer. Personer, som bara har enstaka aktieposter och som inte har praktiska möjligheter att kontinuerligt bevaka värdeutvecklingen på sina aktieportföljer, råkar däremot lättare ut för begränsningarna i avdragsrätten. Det vore intressant att göra en jämförelse av de sociala och ekonomiska förhållandena hos de personer som systematiskt gör kvittningar av förluster och de som inte gör det. En fråga som inte prövades i målet men som den skattskyldige tog upp i sin argumentation är, om ILs regler om skatteplikt för valutakursvinst på skulder är tillåtna, när vinster på skulder i svenska kronor inte är det. Det är dock en något annan problematik än den som gäller i detta mål. Det är bara själva valutavinsten som är skattepliktig. Till den del skulden bortfaller av andra skäl, är vinsten skattefri även om den avser skuld i främmande valuta. Det är svårt att avgöra om det föreligger en diskriminering ifråga om valutakursvinsten. EG-domstolen har definierat begreppet diskriminering som att jämförbara situationer behandlas olika eller att icke jämförbara situationer behandlas lika och att det särbehandlade subjektet befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med den som ett inhemskt subjekt befinner sig i. Det finns emellertid inte något möjligt inhemskt jämförelseobjekt till en kapitalvinst som uppstått på grund av en förändring av en utländsk valutakurs. Det argumentet – men med omvända tecken – använde Skatteverket i sin argumentation mot yrkandet om 100-procentig avdragsrätt för förlusten, vilket RR inte respekterade. Frågan är om argumentet inte är starkare i fråga om skatteplikten för valutakursvinster på lån i utländsk valuta. För full klarhet om rättsläget torde fordras att saken prövas av RR. Axel och Maria Hilling har i en debattartikel i Dagens Industri den 27 april dragit ytterligare intressanta slutsatser av rättsfallet.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
