Dokument
Skatteflyktslagen har ansetts tillämplig vid koncernbidrag som lämnats till förlustföretag för att inför avyttring av aktierna eliminera underskottet
Regeringsrättens dom 21 december 2009, mål nr 3296-09.
Trots att transaktionen inte inneburit att förlusten följt med till ny ägare har avdrag för koncernbidrag inte medgetts till den del det medfört att underskott uppkommit i givarbolaget
I 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns regler om koncernbidrag. Reglerna innebär att företag som tillhör en och samma koncern (mer än 90 procents ägande krävs) sinsemellan kan utjämna sina resultat genom koncernbidrag. Det krävs bl.a. att ägandeförhållandet varit rådande under givarens och mottagarens hela beskattningsår. Koncernbidrag kan lämnas både från dotter- till moderföretag och från moder- till dotterföretag liksom mellan indirekt ägda koncernföretag. Det finns inget förbud mot att ett företag lämnar ett koncernbidrag som är större än den skattepliktiga inkomsten före avdraget.
I 40 kap. IL finns regler om avdrag för tidigare års underskott (förlustavdrag). För att förhindra handel med aktier i aktiebolag med förluster finns regler som begränsar rätten till sådana avdrag när aktierna i bolaget bytt ägare. Sålunda finns i 15 § en regel om beloppsspärr och i 18 § en regel om en koncernbidragsspärr. Bägge reglerna syftar till att begränsa möjligheterna till avdrag för koncernbidrag från en köpare av aktierna i förlustbolaget.
En svensk koncern som ägdes av ett utländskt bolag skulle göra en omstrukturering. X AB, som sedan år 2007 ingick i en utländsk koncern, ägdes av Z Ltd. Den svenska delen av koncernen skulle omstruktureras. Förändringarna syftade till att göra ett av X ABs dotterbolag, Y AB, till huvudbolag i Sverige. X AB skulle därför överlåta sina övriga dotterbolag till Y AB och Y AB till Z Ltd. Därefter skulle Z Ltd överlåta aktierna i X AB till en extern part.
Såväl X AB som Y AB hade underskott som kvarstod från föregående beskattningsår. Mellan bolagen gällde inte några begränsningar för att dra av underskott enligt 40 kap. IL.
Avsikten var att X AB skulle säljas utan något kvarstående underskott. Det skulle i stället föras till Y AB genom att bolaget lämnade koncernbidrag till X AB som skulle dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Förfarandet att åstadkomma detta skulle inledas med att X AB lånade ett belopp motsvarande sitt underskott av Z Ltd, ett belopp som skulle tillföras Y AB i form av ett aktieägartillskott. Därefter skulle Y AB lämna motsvarande belopp som koncernbidrag till X AB som sedan skulle återbetala lånet till Z Ltd. Underskottet hos Y AB beräknades motsvara nästan hela beloppet.
Sökandebolagen ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) och ville få klarlagt om Y AB i den aktuella situationen hade rätt till avdrag för det lämnade koncernbidraget och om någon av transaktionerna kunde ifrågasättas med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen), SfL.
Sökandebolagen och Skatteverket (SKV) var ense om att rätt till avdrag för koncernbidrag förelåg. De ansåg även att SfL inte skulle tillämpas med hänvisning till att det var fråga om att behålla ett kvarstående underskott inom koncernen. Även SRN fann att de villkor som uppställs i 35 kap. IL för avdrag för koncernbidrag var uppfyllda. Skäl att vägra avdrag med hänsyn till hur koncernbidraget ska finansieras förelåg inte
SRN anförde vidare. Vid prövningen av SfL i RÅ 2000 ref. 21 II konstaterade Regeringsrätten (RR) att förfarandet att tillskapa ett underskott hos det bolag som lämnar koncernbidrag och som därefter säljs externt syftade till att bolaget skulle kunna utnyttja underskottet mot sina framtida inkomster. Det var enligt RR i praktiken detsamma som att utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att givande och mottagande bolag inte längre ingår i samma koncern. Mot den bakgrunden ansåg RR att förfarandet stred mot syftet med koncernbidragsreglerna och att skatteflyktslagen var tillämplig till den del avdraget medförde att underskott uppkom hos givaren.
Om avdrag för koncernbidrag skulle medges i det nu aktuella fallet, skulle på motsvarande sätt som i 2000 års rättsfall en utjämning av överskott och underskott att kunna ske efter det att koncernförhållandet mellan bolagen upphört. SRN fann därför att rekvisiten i 2 § SfL var uppfyllda. Det förhållandet att underskottet ifråga även fortsättningsvis kommer att finnas kvar inom samma koncern som tidigare föranledde ingen annan bedömning. Avdrag för Y ABs koncernbidrag till X AB skulle därför inte medges till den del det medför att underskott uppkom i förstnämnda bolag.
Både SKV och bolagen överklagade förhandsbeskedet till RR. SKV yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Bolagen yrkade att avdrag för det aktuella koncernbidraget inte skulle vägras med tillämpning av SfL eller på annan grund och anförde bl.a. följande.
För att SfL ska kunna tillämpas krävs enligt 2 § 3 att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. [sekretess] globala strategi, vilken grundar sig på strikt affärsmässiga överväganden, är att agera genom endast ett operativt dotterbolag i varje land. Transaktionerna är ett led i arbetet med att anpassa den svenska koncernstrukturen till denna strategi. Skatteförmånen kan med hänsyn härtill inte antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet. För att SfL ska kunna tillämpas krävs vidare enligt 2 § 4 att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Rättsfallen RÅ 1989 ref. 31 och RÅ 2000 ref. 21 II får anses indikera att det tidigare inte godtagits att underskott tillskapas i ett bolag som ska avyttras. I förevarande fall är dock avsikten att underskottet ska behållas i den kvarvarande koncernen. En eventuell resultatutjämning kommer således även fortsättningsvis att ske endast inom denna koncern.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.
Kommentar
Vad är det egentligen för omständigheter som utlöser SfL?
Två rättsfall, RÅ 1989 ref. 31 och 2000 ref. 21 II, åberopades i målet. I RÅ 1989 ref. 31 hade inför en förestående försäljning av aktierna i ett dotterbolag förlusten i dotterbolaget ökats genom att dotterbolaget lämnat ett koncernbidrag till moderbolaget, som samtidigt lämnat dotterbolaget ett aktieägartillskott, som täckt förlusten. Frågan gällde om bolaget sedan aktierna övergått till en ny koncern skulle få avdrag för sina gamla förluster mot mottagna koncernbidrag och egna vinster i den nya koncernen. I RÅ 2000 ref. 21 II var det fråga om förlusttäckning i ett moderbolag som skulle avyttra aktierna i ett dotterbolag. Koncernbidrag skulle ges till moderbolaget med så stort belopp att underskott skulle uppkomma i dotterbolaget. Koncernbidraget möjliggjordes genom aktieägartillskott från moderbolaget. RR ansåg i båda fallen till skillnad mot SRN att SfL var tillämplig. Att SRN trots likheterna med 1989 års fall inte ansåg SfL tillämplig i 2000 års fall berodde på att SfL då hade en helt ny utformning. I bägge fallen var det dock fråga om förluster tillskapade genom koncernbidrag från företag som bytt ägare. I förevarande fall skulle förlusterna finnas kvar i säljarkoncernen, vilket synes förklara att SKV till en början inte hade några invändningar. I sitt yrkande till RR hade SKV synbarligen bytt åsikt och accepterat SRNs uppfattning.
Koncernbidragsreglerna innehåller inte något förbud mot avdragsrätt för större belopp än föreliggande vinst. Men det är till den del som koncernbidragen överstiger föreliggande vinst, som man med tillämpning av skatteflyktslagen ska bortse från koncernbidragen. Förlustavdragsreglerna har alltsedan tillkomsten 1961 innehållit regler som syftar till att förhindra handel med aktier i förlustföretag. Reglerna har omarbetats vid ett flertal tillfällen. Nuvarande regler innebär att vissa spärrar inträder i ett underskottsföretag efter ägarförändringar. I förevarande fall var det dock inte fråga om att avyttra ett underskottsföretag externt så att en relevant ägarförändring skulle uppstå. Likväl ansågs skatteflyktsreglerna tillämpliga på förfarandet. Det förefaller som det är kombinationen av överskjutande koncernbidrag och ägarskifte av ett inblandat bolag som gör att skatteflyktslagen kan utlösas.
Man kan ifrågasätta reglerna om begränsningarna både för koncernbidragen och underskottsavdragen. Vad avser koncernbidragen förefaller det osannolikt att vederlagsfria överföringar skulle förekomma mellan företag som inte står under kvalificerat gemensamt ägandeinflytande. Aktiebolagslagen har regler till skydd för minoriteter och krav på likabehandling av aktieägare samt regler om värdeöverföringar från bolaget, vilka förhindrar transaktioner som inte är affärsmässigt betingade eller som faller utanför legalt fastställda förutsättningar. Kravet på mer än 90-procentigt ägande och sådant ägande under hela beskattningsåret för både givare och mottagare är därför onödigt och kan dessutom förhindra företagsekonomiskt angelägna dispositioner. Även begränsningarna för underskottsavdragen kan hindra angelägna omstruktureringar. Risktagandet ökar och finansieringen av långvariga utvecklingsprojekt fördyras. Någon analys av eller diskussion om behovet av begränsningarna har aldrig gjorts, utan det har tagits mer eller mindre för givet att handel med förlustavdrag (eg. handel med aktier i förlustbolag) är något osunt och något som därför ska förhindras. Lagrådet ifrågasatte dock den komplicerade utformningen av reglerna i samband med tillkomsten av ILen. Lagrådet ifrågasatte t.o.m. själva idén om begränsning av förlustavdragsrätten - inte bara på grund av ägarskifte utan rent av som ett medel mot handel med förlustavdrag. Lagrådet framhöll (prop. 1999/2000:2, del 3 sid. 447) "att staten inte torde ha utgått från större uttag av inkomstskatt från företagssektorn än 28 procent av nettovinsten, dvs. 28 procent av skillnaden mellan uppkomna överskott och underskott. Slopandet av rätten att dra av (kvitta) vissa underskott mot överskott leder till att det faktiska skatteuttaget blir högre än 28 procent av den samlade nettovinsten. För det enskilda företaget innebär förbudet mot kvittning att hela underskottet måste - om företaget skall leva vidare - täckas av beskattat kapital." Se även Svensk Skattetidning 2008 nr 10 sid. 765.
Kombinationen av två egentligen onödiga begränsningsregler leder på ett svårförutsebart sätt till tillämpning av SfL, en lagstiftning baserad på diskutabel rättssäkerhetsgrund och avsedd att motverka avancerad och aggressiv skatteplanering av närmast samhällsskadlig art. I två fall av tre har SRN och RR i likartade situationer haft olika uppfattning. I det tredje fallet hade de skattskyldiga och SKV till en början sammanfallande uppfattning. I RÅ 2000 ref. 21 II hade för övrigt två regeringsråd avvikande uppfattning och fann liksom SRN att SfL inte var tillämplig.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
