Dokument
Handelsbolagsmodellen för skattefri överlåtelse av fastighet underkänd med skatteflyktsklausulen
Regeringsrättens dom 29 maj 2009, mål nr 37-08
Skatteplaneringsmetod för fastighetsöverlåtelse har visat sig oförenlig med lagstiftningens syfte som detta framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet
Enligt 2 § lagen (1995:575) om skatteflykt, SfL, ska vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling, bl.a. om en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
Lagens tillämpning har nyligen prövats av Regeringsrätten (RR) i ett ärende som avsåg ett frekvent beprövat skatteplaneringsupplägg, som använts framför allt i fastighetsbranschen.
Förutsättningarna var de följande. X AB ingick i en gren av en koncern vars moderföretag var ett utländskt företag NLB som i sin tur ägdes av det i samma land belägna företaget NLA. I en annan gren strukturerad på motsvarande sätt fanns Å AB och dess nyligen förvärvade dotterföretag Y AB. Inom koncernen övervägdes att samla det fastighetsinnehav som användes för viss verksamhet i Y AB. Bl.a. berördes fastigheter som innehades av X AB. Omstruktureringen skulle gå till på följande sätt. NLA skulle bilda två nya i samma land belägna dotterföretag, Holding I och Holding II. Dessa båda företag skulle bilda ett svenskt handelsbolag, Z HB, som de skulle äga med hälften vardera. X AB skulle sedan överlåta de aktuella fastigheterna till underpris till Z HB. Därefter skulle Holding I och II avyttra sina andelar i handelsbolaget - utom 0,01 procent av Holding II:s andel - för marknadsvärdet till Y AB. Y AB hade underskott från tidigare år som först om fem år fick kvittas mot koncernbidrag från övriga företag inom koncernen. Fallet finns beskrivet i prop. 2008/09:37 sid. 15-16.
Genom att utnyttja reglerna i 23 kap. Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om underprisöverlåtelse i kombination med reglerna i NLAs och NLBs hemland om skattefrihet för vinsten vid överlåtelsen av andelarna i handelsbolagen, skulle de svenska företagen på detta sätt kunna utnyttja det i Y AB inlåsta underskottsavdraget. De hade också riggat för att vi behov realisera ett direktavdrag på handelsbolagsandelarna.
AB X ställde frågorna om överlåtelsen av fastigheterna till underpris från AB X till Z HB uppfyllde de villkor för underlåten uttagsbeskattning som finns i 23 kap. 16, 17 och 26 §§ IL (fråga 1), om det skulle uppkomma någon svensk beskattning för Holding I och II vid överlåtelsen av andelar i Z HB till Y AB (fråga 2). AB Y frågade om inkomsterna från handelsbolaget fick kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet (fråga 3). Företagen frågade också om SfL kunde bli tillämplig på förfarandet (fråga 4). Skatteverket delade sökandebolagens uppfattning att någon beskattning inte aktualiserades i de situationer som avsågs med frågorna 1-2 samt att fråga 3 borde besvaras med att kvittning får ske. Däremot ansåg Skatteverket att SfL var tillämplig på förfarandet.
SRN besvarade frågorna helt i enlighet med Skatteverkets yttrande.
I sitt överklagande till RR yrkade sökandebolagen att RR skulle besvara fråga 4 nekande. Bolagen anförde bl.a. följande. SRN hade fel i sin slutsats. Det förhållandet att resultatutjämning genom koncernbidrag från X AB eller bolag inom koncernen till Y AB inte hade varit möjlig, innebar inte att en väsentlig skatteförmån uppkommit. Överlåtelsen av fastigheten till handelsbolaget kan göras till underpris i enlighet med bestämmelserna i 23 kap. IL. Överlåtelsen av andel i handelsbolaget från de utländska bolagen sker till marknadspris. Det finns inget hinder enligt 23 kap. IL att ett företag med gamla underskott förvärvar tillgångar för marknadspris. Att sistnämnda transaktion inte beskattas beror på de utländska bestämmelserna och att man inte heller i Sverige beskattar transaktionen. Skatteeffekten är en konsekvens av regelsystemet. - Att ett förfarande är komplext och att en skattskyldig anpassar sitt handlande till gällande lagregler i syfte att minimera skatt torde snarare vara regel än undantag. Den omständigheten att lagstiftaren inte kunnat förutse de konsekvenser som kan uppkomma genom att den skattskyldige anpassar sitt handlande utgör inte skäl att med tillämpning av SfL bortse från rättshandlingar.
Ifråga om frågorna 1 - 3 gjorde RR samma bedömning som SRN. Beträffande fråga 4 ansåg RR, liksom SRN, att SfL var tillämplig, men hade en annan motivering än SRN. RR påtalade att inkomsterna från de till handelsbolaget till väsentligt underpris överförda fastigheterna till 99,99 % skulle komma att tillföras Y AB. Detta innebar att inkomsten skulle komma att kunna kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet i Y AB. Detta bolag skulle förvärva andelarna i handelsbolaget för marknadsvärdet på andelarna, vilket fick antas motsvara marknadsvärdet på fastigheterna. Det framstod således som uppenbart att Y AB hade kunnat uppnå detta resultat genom att för samma pris förvärva fastigheterna direkt från X AB. Den omväg som tagits genom bildandet av nya bolag utan till synes andra uppgifter än att genomföra förfarandet skulle således vara meningslös om man inte beaktade den skattemässiga vinst som består i att förfarandet - utöver att kvittning kunnat ske av inkomster mot det koncernbidragsspärrade beloppet - kunnat genomföras utan att utlösa beskattning av övervärdet på fastigheterna. Ett sådant förfarande ansåg RR strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse. Rekvisitet i 2 § 4 SfL är därför uppfyllt. Med hänsyn härtill och till att övriga rekvisit i lagrummet - i enlighet med vad SRN funnit - likaledes är uppfyllda ska förhandsbeskedet fastställas även i denna del.
Kommentar
Det var alldeles klart - och därom var parterna ense - att den reguljära lagstiftningen godkände effekterna av transaktionsförloppet. Skatteeffekten var en konsekvens av regelsystemet. Man erinrar sig här rättsfallet RÅ1983 ref. 1:35 där RR uttalade att "det regelsystem enligt vilket KL är uppbyggt" tillåter att en rörelse överlåts på det indirekta viset, vilket medförde att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Det rättsfallet bekräftades senare av ett nytt, RÅ 1991 not 217. SRN sammanfattade sin motivering för tillämpning av SfL på följande sätt: "Det planerade förfarandet kännetecknas av en långt gående komplexitet. Den anpassning som görs till gällande lagregler och praxis på området är av det slag att lagstiftaren inte gärna kunnat förutse konsekvenserna härav vid lagstiftningens tillkomst och knappast heller senare." Denna motivering ger närmast uttryck för den vanmakt som lagstiftaren och tillämparna ställs inför vid konfrontation med de sofistikerade upplägg som kan skapas i hägnet av en komplicerad och osammanhängande lagstiftning. Förfarandet är komplicerat - lagstiftaren har inte förmått förutse effekterna av sin lagstiftning. Sökandebolagen kritiserade - enligt min mening med rätta - SRNs resonemang. Att ett förfarande är komplext och att en skattskyldig anpassar sitt handlande till gällande lagregler i syfte att minimera skatt torde snarare vara regel än undantag. Den omständigheten att lagstiftaren inte kunnat förutse de konsekvenser som kan uppkomma genom att den skattskyldige anpassar sitt handlande, borde inte kunna utgöra skäl för att med tillämpning av skatteflyktslagen bortse från rättshandlingar. RRs redogörelse för vilka omständigheter som faktiskt påverkat domstolen i dess bedömning gör dess motivering mer klargörande. Det är inte svårt att sympatisera med ambitionerna att stävja den sortens beteende som prövats i målet, men frågan är om det måste göras med hjälp av SfL. En ledamot av SRN ansåg att förfarandet kunde underkännas utan tillhjälp av SfL. Han framhöll att enligt 23 kap. 16 § första stycket andra meningen IL anses en tillgång ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Kärnfrågan i detta sammanhang är om ordet "avyttring" endast kan betyda direkt avyttring av fastighet, eller om ordet även kan uppfattas som syftande på indirekt avyttring efter paketering i ett för ändamålet särskilt bildat handelsbolag. Ledamoten ansåg att "avyttring" i detta sammanhang kan förenas med båda dessa tolkningar. Vid sådant förhållande borde den tolkning väljas som bäst uppfyller syftet med reglerna. Syftet med underprisreglerna är att tillåta kontinuitet under vissa förutsättningar, utan att för den skull acceptera definitiva skattelättnader. Tillämpat på den aktuella frågeställningen skulle detta medföra att den skisserade underprisöverlåtelsen inte kan accepteras, eftersom Holding I och II inte kommer att kapitalvinstbeskattas i näringsverksamhet vid en försäljning av sina andelar i Z HB. Genom lagstiftning (SFS 2008:1063) har med retroaktiv verkan från och med den 18 april 2008 transaktioner av ovanstående karaktär förhindrats, genom att handelsbolag inte kan vara givande eller mottagande part i en underprisöverlåtelse. Dessutom får avdrag för viss nedskrivng av lagerandelar i fastighetsverksamhet inte göras. Med facit i hand är lagstiftningen obehövlig och genom att ytterligare komplicera regelverket har man förmodligen bäddat för nya oförutsebara konsekvenser. Domens prejudicerande betydelse ligger på motiveringen av tillämpningen av SfL. Bakgrunden till förfarandet var att kunna utnyttja rätten till avdrag för det underskott som fanns inlåst i det nyförvärvade Y AB. Inte förrän efter fem år skulle underskottet få användas för kvittning av inkomst från mottaget koncernbidrag. Det är fantastiskt vilka krafter som sätts i rörelse för att kringgå den bestämmelsen och skapa en inkomst som underskottsavdrag omedelbart får kvittas mot. Ändå är begränsningsreglerna i underskottsavdragssystemet (beloppsspärren och koncernbidragspärren) till sina samhällsekonomiska konsekvenser rent destruktiva (se Svensk Skattetidning 2008 sid. 765) och närmast betydelselösa (se Svensk Skattetidning 2009 sid. 419).
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
