Dokument
Gåva eller försäljning vid avyttring av del av bostadsrättsandel till underpris
Regeringsrättens dom 6 apr 2009, mål nr 568-07
En överlåtelse av en bostadsrätt till närstående där ersättningen understigit marknadsvärdet, har i kapitalvinsthänseende till viss del behandlats som gåva, när det inte kunnat visas att gåvoavsikt saknas
I 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Enligt 44 kap. 13 § IL ska kapitalvinsten som huvudregel beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifterna för avyttringen och omkostnadsbeloppet. Enligt 46 kap. 18 § IL ska två tredjedelar av kapitalvinsten på en privatbostadsrätt tas upp i inkomstslaget kapital. I 61 kap. 2 § IL anges bl.a. att med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.
Om en tillgång avyttras till underpris och det kan antas att gåvoavsikt föreligger har i praxis (t.ex. RÅ 1988 ref. 22) tillämpats en delningsprincip vad gäller andra tillgångar än fastighet. Enligt denna princip anses en så stor andel av egendomen ha avyttrats som svarar mot förhållandet mellan vederlaget och marknadsvärdet. Vid vinstberäkningen medges avdrag för motsvarande andel av anskaffningskostnaden. Resten anses ha överlåtits genom gåva.
En person, X, överlät sin hälftendel i en bostadsrätt till sin styvbror. Lägenheten var på 37 m2, omfattande ett rum och kök. Överlåtelsen skedde den 24 oktober 2003 för en köpeskilling om 204 482 kr vilket motsvarade den köpeskilling som X erlade för andelen vid sitt förvärv i mars 1999. Enligt överlåtelseavtalet skulle köpeskillingen erläggas genom en av styvbrodern utställd revers som förföll till betalning då bostadsrätten såldes vidare utanför familjen, och styvbrodern skulle tills vidare äga dispositionsrätten till bostadsrätten. X skulle enligt ett muntligt avtal mellan honom och styvbrodern dela en eventuell framtida vinst när bostadsrätten såldes vidare utanför familjen. X hade under år 2005 kompenserats av sin far med 550 000 kr för andelen i bostadsrätten.
Eftersom X sålt sin andel till ett pris som ansågs understiga marknadsvärdet menade Skatteverket och underinstanserna att delningsprincipen skulle tillämpas och X beskattas för den vinst, som uppkom när från försäljningspriset avräknats en andel av anskaffningskostnaden motsvarande förhållandet mellan försäljningspriset och marknadsvärdet.
Regeringsrätten (RR), dit X överklagade gjorde följande bedömning.
Frågan i målet är om X överlåtit sin andel av bostadsrätten till sin styvbror för ett pris understigande marknadsvärdet och, om så är fallet, överlåtelsen till viss del ska behandlas som gåva.
Såvitt framgår var avsikten med överlåtelsen att bostadsrättslägenheten skulle få disponeras av köparen fram till dess att lägenheten försåldes, då också köpeskillingen i form av en köpeskillingsrevers skulle förfalla till betalning. Vid angivna förhållanden kan den överlåtna lägenhetsandelen - även med beaktande av den förfoganderättsinskränkning det innebar att lägenheten alltjämt efter överlåtelsen skulle komma att ägas till hälften av annan person än köparen - antas ha haft ett marknadsvärde som inte bör beräknas till lägre belopp än till hälften av värdet på hela bostadsrätten som synes ha uppgått till i allt fall 1 200 000 kr. Marknadsvärdet på den hälftendel av bostadsrätten som X överlåtit till sin styvbror har därför i detta fall väsentligt överstigit den köpeskilling som angavs i överlåtelseavtalet.
I målet har X anfört att han vid sidan av överlåtelseavtalet träffat ytterligare en överenskommelse med sin styvbror om kompensation vid en framtida försäljning av bostadsrätten till utomstående köpare och att han också fått kompensation från sin far. Dessa uppgifter har dock inte styrkts genom någon i målet ingiven handling eller på annat sätt. Vidare gäller enligt 6 kap. 4 § bostadsrättslagen (1991:614) bl.a. att, om säljare och köpare vid överlåtelse av en bostadsrätt har kommit överens om ett annat pris än det som anges i köpehandlingen, den överenskommelsen är ogiltig.
Mot nu angiven bakgrund finner RR att utredningen i målet inte visar annat än att X överlåtit sin andel av bostadsrätten till underpris samt att utredningen inte heller visar att överlåtelsen skedde helt utan gåvoavsikt från hans sida. Överlåtelsen har vidare skett till en person som i detta sammanhang är att betrakta som närstående.
En överlåtelse av lös egendom, t.ex. en bostadsrätt, till närstående där ersättningen understiger marknadsvärdet behandlas i kapitalvinsthänseende, när det inte kan visas att gåvoavsikt saknas, till viss del som gåva.
Av det ovan anförda följer sammanfattningsvis att det inte finns skäl att beräkna kapitalvinsten från överlåtelsen av Xs andel av bostadsrätten till lägre belopp än vad underinstanserna funnit eller 134 794 kr varav två tredjedelar eller 89 863 kr är skattepliktig. Xs överklagande ska därför avslås.
Kommentar
I inkomstslaget kapital förekommer inte uttagsbeskattning. Vid beräkningen av skatteunderlaget kan därför aldrig försäljningspriset sättas till högre belopp än marknadsvärdet av vederlaget. Beskattning kan ändå ske för uppskattad vinst vid underprisöverlåtelse, genom att anskaffningskostnaden reduceras med den del därav som antas vara bortskänkt till köparen om det överenkomna priset anses understiga marknadsvärdet. Så förfars vid avyttring av lös egendom. Man talar om blandat fång och tillämpar en delningsprincip. Vid överlåtelse av fastighet är det i stället den huvudsakliga innebörden som är avgörande för om transaktionen ska anses ha karaktär av avyttring eller gåva, den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Denna princip innebär att en fastighetsöverlåtelse behandlas i sin helhet som en avyttring om ersättningen motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet. Om ersättningen understiger taxeringsvärdet behandlas överlåtelsen i sin helhet som en gåva. För att gåva över huvud taget ska anses föreligga brukar krävas att tre förutsättningar föreligger: förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt. Av referatet att döma förefaller domen vara synnerligen orättfärdig. Det må vara att sidoavtalet var legalt ogiltigt och att uppgiften om kompensationen från fadern var ostyrkt. Om halvbröderna avsett att hålla avtalet och om fadern verkligen kompenserat X för den uteblivna vinsten, kan man knappast hävda att X kunnat kräva full betalning av halvbrodern. Och vad fanns det för anledning att inte sätta tilltro till dessa uppgifter? Det torde inte vara ovanligt att familjeägda bostadsrättsandelar överförs i samband med att barnen växer ur lägenheten och ett nytt barn får ny första bostad. Ofta kräver bostadsrättsföreningar att den som bor i fastigheten äger åtminstone en del av en andel. Domen synes innebära att sådana skiften inom familjen inte kan ske utan avskattning. Om X inte tagit betalt utan skänkt hela sin andel till halvbrodern hade det över huvud taget inte blivit aktuellt med någon vinstbeskattning. X åberopade att bostadsrätten ägdes till hälften av hans mor som inte hade för avsikt att avyttra sin andel. Vid detta förhållande representerade en hälftendel i princip inget annat värde än rätten att disponera lägenheten för bostadsändamål. Först när ägarna blir överens om att avyttra lägenheten är det ekonomiskt möjligt att realisera ett marknadsvärde. Oavsett vilken uppfattning man må ha om värdet av en halv bostadsrätt, framstår det som något verklighetsfrämmande att mot den skattskyldiges bestridande göra gällande att det förelegat en gåvoavsikt mellan styvbröder. Redan det förhållande att betalning skulle ske först när bostadsrätten lämnade familjen, antyder att "affären" haft helt andra förtecken än att berika en styvbror. X framhöll också att talet om gåvoavsikt tedde sig än mer främmande med tanke på de två avtalsparternas personliga ekonomier, som knappast gav utrymme för någon rundhänt gåva. Över huvud taget tedde det sig enligt X atypiskt med gåvor mellan syskon. Eftersom utgången motiverats av bristfällig utredning kan man ifrågasätta att målet över huvud taget togs upp till prövning av RR. Redan värdesättningen av lägenheten synes baserad på osäkert underlag. Skatteverket åberopade en uppgift från en mäklarfirma, enligt vilken kvadratmeterpriset för en etta i området låg på 33 000 kr vid avyttringstillfället. Detta - anmärkte Skatteverket - var ett lågt beräknat värde då uppgifter om lägenhetens skick saknades. Till denna osäkerhet i värderingen kom den omständigheten att avyttringen bara avsåg hälften av bostadsrätten, vilken torde vara osäljbar utan att den andra hälften samtidigt säljs. Huruvida denna omständighet skulle ha betydelse kunde i och för sig vara värd att pröva, men det konstateras endast lägenheten trots förfoganderättsinskränkningen kunde antas ha haft ett marknadsvärde som inte bör beräknas till lägre belopp än till hälften av värdet på hela bostadsrätten som synes ha uppgått till i allt fall 1 200 000 kr. Det är egendomligt att RR tar upp ett ärende som innehåller tvist om värderingen; i all synnerhet som denna baseras på så osäkra grunder. Det enda uttalande av prejudicerande karaktär som RR gjort i domen är, att en överlåtelse av lös egendom, t.ex. en bostadsrätt, till närstående där ersättningen understiger marknadsvärdet i kapitalvinsthänseende ska behandlas till viss del som gåva när det inte kan visas att gåvoavsikt saknas. RR uttalade t.o.m. att utredningen inte visat att överlåtelsen skedde helt utan gåvoavsikt. Det är häpnadsväckande att det, som det faktiskt uttalas, skulle vara den skattskyldiges sak att visa att gåvoavsikt inte funnits, t.o.m. saknats helt. Hur visar man det? I förevarande fall har X försökt visa det men har uppenbarligen inte blivit trodd. Rimligen är det väl Skatteverkets sak att visa att ett under sanningsförsäkring lämnat påstående saknar grund.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
