Dokument
Skatteflyktslagen har tillämpats på paketering av fastighetsförsäljning i handelsbolag
Regeringsrättens dom 29 maj 2009, mål nr 6398-05.
Metoden för paketering av fastighet i handelsbolag har inte kunnat utnyttjas på grund av att den underkänts med tillämpning av skatteflyktslagen
En vanligt förekommande metod vid avyttring av fastigheter har varit paktetering i handelsbolag. En sådan transaktion förutsätter en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 3 § Inkomstskattelagen (1999:1229), IL, dvs. en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat (kurs. här) förutsatt att vissa villkor är uppfyllda. Därigenom kan övervärden överföras till ett handelsbolag utan beskattning, varefter andelarna i handelsbolaget avyttras. Metoden har gynnats av att köparen därigenom kommit i åtnjutande av skatteförmåner, som inte uppkommer vid direktköp av fastigheten. Metoden har också använts för att åstadkomma skattefördelar för säljaren, genom utnyttjande av reglerna för skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade aktier och rätten till nedskrivning på lageraktier. Ett sådant fall har nyligen prövats av Regeringsrätten (RR).
F AB, som bedrev handel med fastigheter, ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN). Bolaget ingick i en koncern där T AB var moderbolag. T AB ägde även aktierna i det fastighetsförvaltande A AB, vilka aktier var kapitaltillgångar och tillika näringsbetingade andelar hos T AB. Det innebar att den kapitalvinst som skulle uppkomma för T AB vid en planerad avyttring av aktierna till F AB till marknadspris skulle bli skattefri. Hos F AB skulle aktierna i A AB komma att bli lagertillgångar i skattehänseende. F AB och A AB skulle därefter att bilda ett antal handelsbolag där F AB:s andel av kapital och resultat skulle vara 99 procent. I ett följande steg skulle A AB att överlåta bolagets fastigheter till handelsbolagen till skattemässiga värden, som understiger marknadsvärdena, utan uttagsbeskattning. Andelarna i handelsbolagen avsågs senare att säljas till utomstående. På grund av underpriset vid överlåtelsen av A AB:s fastigheter till handelsbolagen kommer värdet på F AB:s aktier i A AB att sjunka. Värdet kommer att skrivas ned enligt god redovisningssed. F AB frågade SRN om (1) nedskrivningen av värdet på aktierna i A AB var avdragsgill för F AB och, om så var fallet (2) lagen (1995:575) om skatteflykt,SfL, vore tillämplig på förfarandet. SRN, som fann att rätt till avdrag förelåg, uttalade vidare: "Detta är en konsekvens av ILs regler för underprisöverlåtelser i 23 kap. Att avdrag medges för nedskrivningen trots att värdeöverföringen inte beskattas kan därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller skulle kunna anses ha kringgåtts genom förfarandet." Det innebar enligt SRN att SfL inte var tillämplig.
Skatteverket överklagde förhandsbeskedet till RR och yrkade att SfL skulle vara tillämplig på förfarandet i fråga. F AB bestred Skatteverkets överklagande och hävdade att det inte kunde anses kringgå några skattebestämmelser för att tillskansa sig en skatteförmån. Samma resultat hade kunnat uppnås genom att T AB hade avyttrat aktierna i A AB direkt till en extern köpare, eftersom en sådan försäljning skulle varit skattefri enligt bestämmelserna om skattefri kapitalvinst på näringsbetingade andelar. Skälet för förfarandet är i stället rent kommersiellt då det är en köpares önskan att förvärva fastigheterna paketerade i handelsbolag. Det kan inte heller anses strida mot lagstiftningens syfte att i enlighet med god redovisningssed skriva ned värdet på aktierna i A AB med anledning av värdenedgången. Denna är avdragsgill enligt 17 kap. 3 § IL, vilket bekräftas av rättsfallet RÅ 2003 ref. 11. Avdragsrätten är således i enlighet med lagstiftningens syfte.
RR inledde sin motivering med orden: "Som förutsättning har i ansökan om förhandsbesked uppgetts att köparen vill förvärva fastigheterna sedan dessa först överförts till handelsbolag. Bedömningen av förfarandet bör ske på grundval av angiven förutsättning."
Längre fram i motiveringen konstaterade RR att överföringen av fastigheterna från A AB till handelsbolagen skulle medföra att i stort sett hela värdet frångår detta bolag, vilket medför en rätt för F AB att skriva ned värdet på sitt nyförvärvade innehav av aktier i A AB till en procent av förutvarande värde. Denna nedskrivning avser F AB att kvitta mot den inkomst som uppkommer vid försäljningen av andelarna i handelsbolagen. Förfarandet innebär således att den beskattning som utlöses vid avyttringen av handelsbolagsandelarna möts av ett i princip lika stort avdrag till följd av nedskrivningen av aktierna.
Ifråga om tillämpningen av SfL anförde RR. Att F AB deltar i förfarandet och får en skatteförmån står helt klart. Det framstår också som klart att skatteförmånen är det huvudsakliga skälet för förfarandet. Rekvisiten i 2 § 1-3 SfL är således uppfyllda. Vad gäller rekvisitet i punkt 4 i samma lagrum gjorde RR följande bedömning.
Utgångspunkten för transaktionerna är att fastigheterna ska säljas till en köpare utanför koncernen för sina respektive marknadsvärden. Det är alltså vid den externa försäljningen av fastighetsbeståndet fråga om i grunden fullt ut affärsmässiga transaktioner, vilket i sig strider mot den grundläggande förutsättningen för en underprisöverlåtelse, nämligen att den inte är affärsmässigt motiverad. Samtidigt tillskapas genom det valda förfarandet en särskild rätt till avdrag, vilken neutraliserar den skattepliktiga inkomsten av den affärsmässiga avyttringen så att ett beskattningsmässigt nollresultat uppkommer. Ett sådant förfarande får anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse. Till detta kommer att någon avsikt att genom underprisöverlåtelsen skapa ett tillskott inte kan anses ingå i förfarandet samt att de deltagande bolagen inte med hjälp av underprisöverlåtelsen ska bedriva näringsverksamhet tillsammans eftersom handelsbolagen bildas endast i syfte att de ska säljas. Enligt RRs uppfattning strider förfarandet mot syftet med reglerna om underprisöverlåtelser. Även rekvisitet i 2 § 4 SfL är således uppfyllt.
Kommentar
Man kan ifrågasätta det rimliga i de konsekvenser som hävdades av sökandebolaget och som accepterades av SRN av det förfarande som beskrivs i målet, men de utgör en följd av ett osammanhängande system av regler. Genom internförsäljning av näringsbetingade aktier jackas det skattemässiga värdet av aktier upp skattefritt. Genom ett av regelverket påtvingat karaktärsbyte av aktierna till lagertillgångar i förvärvarens hand ska bokföringsmässiga lagerväderingsregler och principer tillämpas och respekteras vid beskattningen. Genom regler för att underlätta omstruktureringar (utan i lagen kvalificerat ändamål) kan tillgångar överföras till underprisvärden utan beskattning. Försäljningar av tillgångar genom paketering är ett sedan mycket länge accepterat förfarande.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
