Dokument
Koncernbidrag till EG-bolag
Regeringsrättens domar 11 mars 2009, nr 6512-06 m.fl
Avdrag kan medges för koncernbidrag till utländsk dotterbolag inom EU om alla möjligheter uttömts för att utnyttja underskott i dotterbolaget.
Kommentar
Den 11 mars 2009 avgjorde Regeringsrätten (RR) sammanlagt 10 mål – samtliga överklagade förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) – avseende avdrag för koncernbidrag mellan företag i olika EU-stater. I ett av målen (6512-06) gällde frågan koncernbidrag uppåt från ett svenskt dotterbolag till ett finländskt moderbolag. Fyra mål (1648-07, 1650-07, 1652- 07 och 3628-07) gällde koncernbidrag mellan systerföretag och fem stycken (6511-06, 7322-06, 7444-06, 1651-07 och 1267-08) gällde bidrag från svenskt moderbolag till utländska dotterbolag.
Koncernbidrag uppåt
När SRN den 29 september 2006 avgjorde det förstnämnda ärendet (6512-06), som avsåg ett koncernbidrag till ett finländskt moderbolag, var det tillsammans med det nedan behandlade målet 6511-06 första gången som nämnden tog sig an problematiken med koncernbidag till utlandet. Då var M&S-domen bara ett drygt halvår gammal, och hade EG-domstolen ännu inte dömt i Oy AA-målet. SRN fick därför på egen hand resonera sig fram till i vad mån M&S-målet var relevant för bedömningen av avdragsrätt för koncernbidrag uppåt i en koncern. SRN anförde, att om en skyldighet till förlustutjämnning över gränserna motsvarande den som anges i M&S-målet skulle gälla när förluster inte kan utnyttjas i moderbolagsstaten, skulle möjlighet öppnas för koncerner med dotterbolag i flera länder att välja i vilket av dess länder förlusterna skulle dras av. Av M&S-målet framgår att EG-domstolen anser det motiverat att en sådan valmöjlighet motverkas.
Med hänvisning till detta (och till Futura-målet) ansåg SRN, att den skyldighet till gänsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kunde anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i M&S-målet, dvs. överföring av förluster från ett utländskt dotterbolag till ett inhemskt moderbolag. Härav följde, enligt SRN, att ett förbud mot avdrag i den aktuella sitationen kunde rättfärdigas, varför avdragsförbudet i den svenska lagstiftningen inte stred mot EG-fördraget. Tre ledamöter av nämnden var skiljaktiga och ansåg, att det principiellt inte förelåg hinder för att medge avdrag för koncernbidrag uppåt i koncernen. De ansåg dock att företaget inte visat, att mottagarföretaget på sätt anges i M&S-fallet uttömt samtliga möjligheter att utnyttja underskotten, eller att någon möjlighet inte fanns i hemviststaten för mottagaren eller utomstående att utnyttja underskotten.
När målet nu avgjordes i RR, fanns Oy AA-målet att referera till. Efter en kort sammanfattning av det rättsfallet fann RR, att det inte kunde anses strida mot gemenskapsrätten att vägra avdrag för koncernbidrag från dotterbolag till moderbolag i annan EU-stat. SRNs förhandsbesked fastställdes därför, och det svenska företaget fick inte avdrag för koncernbidraget till sitt finska moderbolag.
Koncernbidrag i sidled
I de fyra mål som avsåg koncernbidrag till utländska systerbolag blev utgången också negativ för företagen i samtliga fall, som av SRN avgjordes innan Oy AA-domen kommit. De tre första avgjordes den 1 mars 2007 av SRN.
I ett fall (1652-07) var det fråga om koncernbidrag från ett svenskt dotterföretag till ett amerikanskt bolag som skulle lämna koncernbidrag till ett danskt dotterbolag till det amerikanska bolaget. Bolaget åberopade EG-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet. SRN framhöll i sitt förhandsbesked att de bestämmelserna är begränsade till att ett företag i en medlemsstat utövar etableringsfriheten genom att driva verksamhet genom dotterföretag i en annan EU-stat. I ärendet var moderbolaget ett amerikanskt bolag, varför reglerna om etableringsfrihet inte kunde åberopas. Alternativt yrkade företaget avdrag med stöd av EUs regler om fria kapitalrörelser. Enligt fast praxis i EG-domstolen gäller dock, att om ett förfarande i princip omfattas av både reglerna om etableringsfrihet och dem som gäller fria kapitalrörelser, ska förfarandet prövas endast mot reglerna om etableringsfrihet och inte reglerna om kapitalrörelser. Bolaget var därför inte heller på den grunden berättigat till avdrag för koncernbidrag. RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egna kommentarer .
I de två andra ärendena som avgjordes av SRN 1 mars 2007, skulle koncernbidrag i det ena (1648-07) lämnas från ett svenskt bolag till ett norskt; båda bolagen var dotterbolag i en utlandsägd koncern. I det andra (1650-07) skulle ett svenskt bolag lämna koncernbidrag till ett tyskt bolag; båda hade samma luxemburgska moderbolag. Bidrag skulle i det sistnämnda fallet också lämnas till det tyska systerbolagets två dotterbolag; det ena franskt och det andra italienskt. Vid tidpunkten för SRNs beslut förelåg inte EG-domstolens dom i Oy AA-målet och SRN resonerade sig med samma formuleringar som i mål nr 6512-06 fram till att avdragsförbudet inte stod i strid med EG-rättens regler om fri etablering. Yrkandet om prövning enligt kapitalrörelsereglerna avvisades med samma motivering som i mål 1652-07. Tre ledamöter var skiljaktiga med ordagrant samma motivering som i mål nr 6512-06. RR fastställde båda förhandsbeskeden med hänvisning till EG-domstolens ställningstagande i Oy AA-målet, och menade att det inte kunde anses strida mot EG-rätten att vägra företagen avdrag för koncernbidragen; i fråga om bidraget till de tyska, franska och italienska bolagen med tillägget: ”även om förlusterna i de utländska systerföretagen helt eller delvis skulle vara definitiva”. I det sistnämnda målet – men inte i mål 1648-07 – instämde RR i SRNs uppfattning att ”den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i EG-domstolens avgörande i M&S-målet, dvs. överföring av definitiva förluster från utländska dotterföretag till ett inhemskt moderföretag”. Skälet till att RR gjorde detta uttalande om räckvidden av M&S-målet torde vara, att SKV i sitt överklagande med yrkande om att förhandsbeskedet skulle fastställas förde ett längre resonemang, som RR tydligen inte kunde lämna okommenterat.
I det fjärde målet om koncerbidrag sidledes, mål nr 3628-07 som avgjordes av SRN den 28 maj 2007, skulle koncernbidrag lämnas från ett svenskt till ett finskt bolag, som båda var dotterbolag till ett engelskt företag. SRN meddelade förhandsbesked med ordagrant samma motivering som i målen 1648 och 1659-07. RR fastställde förhandsbeskedet med ordagrant samma motivering som i mål 1648-07, dvs utan att behöva göra hänvisningen till SRNs redovisade uppfattning om räckvidden av EG-domstolens avgörande i M&M-fallet.
Koncernbidrag nedåt
I de fem mål som gällde koncernbidrag från svenskt moderföretag till utländskt dotterbolag förelåg följande omständigheter.
I mål 6511-06 som prövades av SRN den 29 september 2006 (alltså samtidigt med det ovan först behandlade målet nr 6512-06, avseende koncernbidrag uppåt) skulle koncernbidrag lämnas till dotterbolag i Danmark, Finland, Norge, Tyskland och Nederländerna. Samliga dotterföretag hade underskott för beskattningsåret 2005 och räknade med att underskotten skulle fortsätta under kommande år. Det nederländska bolaget skulle likvideras. Koncernbidragen uppgavs vara skattepliktiga i Danmark, Finland och Norge men skattefria i Tyskland och Nederländerna.
SRN fann att en prövning av ett svenskt moderföretags rätt till avdrag för koncernbidrag till ett dotterföretag med hemvist i en annan medlemsstat eller en annan stat inom EES ska göras efter samma principer som i M&S-fallet. Det skulle innebära att avdrag kan medges bara om möjligheter saknas i det enskilda fallet att utnyttja det utländska dotterföretagets underskott i dotterföretagets hemviststat det aktuella beskattningsåret eller något framtida beskattningsår. Det saknades dock, enligt SRN, skäl att göra avdragsrätten beroende av om koncernbidraget beskattas hos det utländska dotterföretaget eller ej, något som SKV i sitt yttrande i målet ställt som krav för avdragsrätt. Av EG-domstolens dom i M&S-målet fick vidare anses följa, att förutsättningen att det inte längre finns någon möjlighet att utnyttja en förlust i dotterbolagets hemviststat är uppfylld i ett fall då ett utländskt dotterbolag likvideras. Det svenska moderföretaget skulle därför ha rätt till avdrag för koncernbidrag till det nederländska dotterbolaget det beskattningsår då företaget till följd av likvidationen inte längre kan utnyttja underskottet. I övriga fall ansågs moderbolaget inte ha visat att förutsättningar för avdrag förelåg.
En tillkommande fråga var om underskottet skulle beräknas enligt svenska regler eller enligt reglerna i den stat där dotterföretaget var hemmahörande. SRN ansåg att det inte kunde komma i fråga att ge avdrag med ett belopp som översteg det underskott som inte kunde utnyttjas enligt reglerna i dotterbolagets hemviststat. Något skäl till att avdraget skulle kunna överstiga ett belopp motsvarande det som underskottet kunde beräknas till enligt svenska regler förelåg inte heller. Avdrag skulle därför enligt nämndens mening medges med det lägsta av de två beloppen (lägsta beloppets princip).
RR, dit SKV överklagade förhandsbeskedet med yrkande om att avdrag inte skulle medges, instämde i princip med SRNs uppfattning om hur prövningen av de svenska reglernas förenlighet med gemenskapsrätten skulle göras med stöd av M&S-fallet. Till skillnad mot vad SKV hävdade i sitt överklagande, ansåg RR att EG-domstolens dom i Oy AA-målet inte kunde tas till intäkt för att kravet på skattskyldighet för det bidragsmottagande företaget i Sverige kunde rättfärdigas i den situation som här var till bedömning. Det var nämligen i det målet inte fråga om en definitiv förlust i ett av moderföretaget helägt dotterföretag.
Vad gäller tidpunkten för avdraget hade RR en annan uppfattning än SRN. Gemenskapsrätten inkluderar enligt RR en skyldighet för medlemsstaterna att åstadkomma en faktisk likabehandling i fråga om risktagande vid en etablering i hemstaten respektive i en annan medlemsstat. RR konstaterade att ett svenskt moderföretag senast vid upprättande av bokslut för det sista hela beskattningsåret för dotterföretaget, vilket normalt sker det år likvidationen avslutats, kan besluta om koncernbidrag till dotterföretaget. Ett rationellt agerande från moderföretagets sida är, att vid nämnda tidpunkt besluta om koncernbidrag för att undvika att dotterföretagets förluster helt eller delvis inte kan utnyttjas vid inkomstbeskattningen det år som likvidationen avslutats. Det bör därför vara möjligt att tillgodoföra sig en motsvarande förlust i förhållande till direkt helägda dotterföretag inom EES-området.
För att uppnå likabehandling med svenska företag som likvideras, bör den förlust som bestämmer koncernbidragets storlek inte få överstiga ett belopp motsvarande den förlust som uppkommit i dotterföretaget vid utgången av företagets sista hela beskattningsår. Koncernbidraget får inte heller överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten, beräknad enligt båda staternas skatteregler. Denna kan beräknas först när likvidationen avslutats. Avdrag ska medges med det lägsta beloppet enligt nämnda beräkningar (lägsta beloppets princip). Avdrag för koncernbidrag bör medges vid moderföretagets taxering för det beskattningsår under vilket likvidationen av dotterföretaget avslutats, eftersom det först då är säkerställt att förlusten är definitiv.
Den av RR anvisade metoden synes rationell, men måste förstås mot bakgrund av det egendomliga förhållandet, att ett koncernbidrag till ett likviderat svenskt dotterföretag inte är avdragsgillt för moderbolaget vid taxeringen för likvidationsåret. Moderbolaget kan det året inte ha innehaft aktierna i dotterbolaget under hela året för båda företagen, som regeln i 35 kap. 3 § 3 p. IL föreskriver, eftersom dotterbolagets räkenskapsår avslutas under moderbolagets pågående räkenskapsår – även om likvidationen sker på räkenskapsårets sista dag.
Avslutningsvis konstaterar RR att avdragsrätten inte påverkas av om koncernbidraget är skattepliktigt hos mottagaren eller ej, något som också SRN ansett. Ett sådant krav är ju meningslöst eftersom det oavsett skatteplikt inte – med villkoret att det ska saknas möjlighet för mottagarbolaget eller något annat skattesubjekt att utnyttja förlusten – kan uppkomma något överskott i dotterbolaget.
I målen 7322-06 och 7444-06, som båda avsåg förhandsbesked lämnade av SRN den 8 november 2006, gällde frågan koncernbidrag från ett svenskt moderbolag till – i det förstnämnda fallet – ett nederländskt och ett italienskt dotterföretag och – i det andra fallet – till ett engelskt och ett spanskt dotterföretag.
I målet 7322-06 skulle det nederländska företaget likvideras. I fråga om det italienska företaget uppgavs det att alla möjligheter att beakta underskottet skulle upphöra när rätten att kvitta underskott mot framtida överskott skulle löpa ut enligt italiensk lag. Det uppgavs att i Italien får underskottsavdrag föras fram i maximalt 5 år. Därefter förfaller avdagsrätten. I målet 7444-06 gällde att underskott förelåg i de utländska företagen och att underskott skulle fortsätta att uppkomma under kommande år.
I bägge ärendena förde SRN ordagrant samma resonemang som i mål 6511-06. I 7322-06 medgav SRN avdrag för koncernbidrag till både det nederländska och italienska företaget ”när möjligheten att utnyttja dotterföretagens underskott i hemviststaterna upphör”. Lägsta beloppets princip skulle gälla. I 7444-06 vägrade SRN avdrag, eftersom det inte visats att möjligheterna att utnyttja dotterföretagens underskott i respektive hemviststat blivit helt uttömda.
I mål nr 7322-06 fannn RR, liksom SRN gjort, att bolaget var berättigat till avdrag för koncernbidraget till den nederländska dotterföretaget. RR använde ordagrant samma motivering som i mål nr 6511-06. Vad gäller bidraget till det italienska dotterföretaget underkände RR däremot SRNs beslut och vägrade bolaget avdragsrätt.
Domen motiverades i denna del på följande sätt. RR ansåg inte att det fanns stöd för slutsatsen att det skulle strida mot etableringsfriheten i EG-fördraget att vägra avdrag för en förlust i ett dotterföretag som är slutgiltig, inte på grund av att verksamheten har upphört att generera överskott, utan till följd av en skatteregel i den andra medlemsstat där dotterföretaget bedriver sin verksamhet. De svenska reglerna om koncernbidrag kunde således i det aktuella fallet inte anses innebära en otillåten begränsning av etableringsfriheten. Därmed fick SKV gehör för sin synpunkt att det inte kunde vara rimligt att Sverige skulle ”läka” bristerna hos andra staters mindre generösa regler om underskottsavdrag än de svenska. Det kan med SKVs ord inte med fog hävdas att de svenska reglerna begränsar etableringsfriheten när det är de interna reglerna i den andra staten som i praktiken förorsakar merbeskattning i form av bortfall av förlustavdrag.
Däremot fick SKV – lika lite som i övriga mål som avsåg koncernbidrag neråt till utländska dotterbolag – framgång för sin uppfattning att Oy AA-målet måste tolkas generellt på så sätt att det innebär ett godtagande av det [svenska] regelsystemet som sådant, oberoende av i vilken riktning bidraget ges.
I målet 7444-06 framhöll det svenska företaget att de aktuella utländska dotterföretagen visade underskott som inte skulle kunna utnyttjas under "överskådlig tid". Det kan då inte hävdas att bolaget ”fritt kan välja var dess vinst ska beskattas”, som ju var en diskvalificerande omständighet i Oy AA-målet. Eftersom skattesatserna i Storbritannien och Spanien var högre än i Sverige fanns det ju inte heller utrymme för argumentet att koncernbidragen skulle lämnas i skatteundandragande syfte. Inte heller kunde det bli fråga om dubbla fördelar, eftersom koncernbidragen i mottagarländerna utgjorde skattepliktiga inkomster. Dessa argument bet dock inte på RR som utan egen motivering fastställde SRNs förhandsbesked.
Mål nr 1651-07 avgjordes av SRN den 1 mars 2007, alltså samtidigt med de tre förstnämnda ärendena med koncernbidrag sidledes. SRN använde samma bakgrundsresonemang som i målen 1648-07 och 1650-07. Eftersom fråga var om ett koncernbidrag från ett svenskt moderbolag till ett italienskt dotterföretag var dock slutsatsen av M&S-målet, att avdrag kunde medges om det i det enskilda fallet inte fanns möjligheter att utnyttja det utländska dotterföretagets underskott i hemviststaten det aktuella beskattningsåret eller något framtida beskattningsår. RR ändrade dock förhandsbeskedet och vägrade avdraget, eftersom skälet till att underskottet inte skulle kunna utnyttjas var den italienska bestämmelsen om tidsbegränsning av underskottsavdrag. Liksom i mål 7322-06 kunde de svenska reglerna om koncernbidrag inte anses innebära en otillåten begränsning av etableringsfriheten.
Det sista målet gällde ett förhandsbesked lämnat av SRN den 28 januari 2008. Då förelåg Oy AA-domen. Ett svenskt moderbolag innehade helägda dotterföretag i Tyskland. De tyska bolagen ingick genom ett tyskt holdingbolag i en tysk underkoncern. Verksamheten i Tyskland hade gått med förlust och därmed genererat ett betydande underskott. Verksamheten i Tyskland skulle avvecklas genom likvidation. SRN medgav avdrag för koncernbidrag med i sak samma motivering som i mål nr 6511-06. RR delade SRNs mening om att rätt till avdrag förelåg men ändrade förhandsbeskedet på samma sätt som i mål 6511-06 vad avsåg tidpunkten och sättet för beräkning av avdragsrättens storlek
Slutsatser
De svenska reglerna om koncernbidrag är - såvitt hittills framkommit - EU-konforma utom i fråga om bidrag från svenskt moderbolag till utländskt dotterbolag. Det är dock ett krav att den förlust som ska täckas med bidraget är slutgiltig och omöjlig att täcka med åtgärder inom dotterbolagets hemstat.
Omöjligheten att täcka förlusten måste vara reellt betingad. Företaget ska sakna förmåga att generera inkomster. Däremot får omöjligheten inte bero på skatteregler i dotterbolagslandet, t.ex. tidsfristregler som i Italien.
Det finns inte något krav på att bidraget ska vara skattepliktig inkomst i mottagarlandet. Ett sådant krav är meningslöst, eftersom ett avdragsgillt bidrag inte får vara större än som erfordras för att täcka förlusten.
Rättsfallet Oy AA är inte en korrigering av M&S och är inte generellt giltigt oavsett riktning på koncernbidraget. Förbud mot bidrag på andra ledder än lodrät nedåt är tillåtna, eftersom det annars vore möjligt för en företagsgrupp att själv kunna avgöra i vilket land den skall beskatta sina vinster.
Som avslutande kommentar kan man säga att det genom RRs domar inte öppnas några spjäll för transaktioner som möjliggör obehörig dränering av det svenska skatteunderlaget. Att avdrag vägras, på grund av att det som i Italien finns lokala regler om att rätten till underskott förfaller inom viss tid, förefaller egendomligt. Eftersom det inte ska spela någon roll för avdragsrätten huruvida koncernbidraget beskattas i mottagarlandet eller inte, är en sådan bestämmelse ovidkommande. Det spelar väl ingen roll om landet saknar rätt till underskottsavdrag eller denna rätt förfaller efter t.ex. 5 år. Om landet saknar rätt till underskottsavdrag och bolagen där inte heller beskattas för koncernbidrag, är det samma situation som om landet har evig rätt till underskottsavdrag och beskattar koncernbidrag. Om det svenska moderbolaget finansierar förluster i ett italienskt dotterbolag med lån i 5 år och därefter – när rätten till underskottsavdrag och möjligheterna att på andra sätt tillgodogöra sig förlutavdraget uttömts – lämnar ett koncernbidrag genom att skriva av sin fordran på dotterbolaget, ska då det svenska moderbolaget vägras avdrag bara för att en temporär rätt att utnyttja förlustavdaget upphört?
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
