Dokument
Avskrivning på goodwill som övertagits genom en verksamhetsöverlåtelse
Regeringsrättens dom 12 maj 2009, mål nr 6580-08.
Eftersom goodwillen inte redovisats som tillgång hos överlåtande företag, kunde den inte tas upp som avskrivningsbar tillgång hos mottagaren
Regler om värdeminskningsavdrag för inventarier finns i 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Utöver maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk, behandlas enligt 1 § andra stycket 1 också bl.a. goodwill som inventarier. En förutsättning är dock att det rör goodwill "som förvärvats från någon annan". Vid s.k. verksamhetsavyttringar gäller enligt 38 kap. 14 § första stycket IL att det köpande företaget ska anses ha anskaffat andra förvärvade tillgångar än kapitaltillgångar för ett belopp som motsvarar det belopp som det säljande företaget ska ta upp enligt 10 §. Enligt 10 § första stycket gäller för andra tillgångar än kapitaltillgångar att det säljande företaget ska ta upp de skattemässiga värdena som intäkt. Det innebär att det köpande företaget i princip inträder i det säljande företagets skattemässiga situation (se prop. 1998/99:15 s. 233-234 och 290).
Frågan är vad som händer vid en verksamhetsavyttring om någon motsvarande goodwill inte redovisats av det säljande företaget. I praxis har en liknande frågeställning aktualiserats i samband med en kvalificerad fusion enligt 37 kap. IL mellan ett moderbolag och ett helägt dotterbolag (RÅ 2003 ref. 47). Vid kvalificerade fusioner gäller enligt kapitlets 18 § som huvudregel att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Moderbolaget ifråga redovisade en goodwill efter fusionen. En motsvarande post fanns inte i dotterbolagets redovisning men väl i koncernredovisningen. Regeringsrätten (RR) fann vid tillämpning av 18 kap. 1 § IL att fråga inte var om goodwill som förvärvats från någon annan. Posten fick därför inte skrivas av enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. IL.
I en ansökan till Skatterättsnämnden (SRN) om förhandsbesked ställde ett företag som skulle överta tillgångar från ett annat genom verksamhetsavyttring enligt 38 kap. IL frågor om den den skatterättsliga behandligen av goodwill som det köpande företaget skulle redovisa med anledning av verksamhetsavyttringen. Någon goodwillpost redovisades inte hos det säljande företaget.
SRN framhöll med hänvisning till (RÅ 2003 ref. 47) att frågeställningen aktualiserats i samband med en kvalificerad fusion enligt 37 kap. IL. På motsvarande sätt ansåg SRN, att den goodwill som sökandebolaget redovisade med anledning av verksamhetsövertagandet inte motsvarades av någon goodwillpost hos det överlåtande företaget. Förhållandena var därför sådana att sökandebolaget i beskattningshänseende inte kunde anses ha förvärvat någon tillgång av goodwills natur. Bolaget kunde därför inte behandla goodwillen som ett inventarium vid tillämpning av 18 kap. IL.
Både Skatteverket och sökandebolaget överklagade förhandsbeskedet till RR. Skatteverket yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. Bolaget yrkade att goodwill som redovisas i samband med en verksamhetsavyttring skattemässigt skulle klassificeras som ett inventarium som har förvärvats från någon annan, i enlighet med definitionen i 18 kap. 1 § 2 st. IL, och därmed utgöra en avskrivningsbar tillgång. Vidare yrkade bolaget att om sökandebolaget inkluderade goodwillposten i det skillnadsbelopp som måste tas upp till beskattning för att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning enligt 38 kap. 18 § IL, så skulle goodwillposten utgöra en avskrivningsbar tillgång enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. IL.
Bolaget anförde bl.a. följande. Det av SRN åberopade rättsfallet får ses i ljuset av den långtgående kontinuitet som gäller enligt fusionsreglerna. Vid en verksamhetsavyttring gäller i fråga om andra tillgångar än kapitaltillgångar värdekontinuitet på så sätt att det köpande företaget får det säljande företagets skattemässiga värde som ingångsvärde. Uttalandena i förarbetena om att det köpande företaget i princip inträder i det säljande företagets skattemässiga situation markerar att kontinuiteten inte gäller i alla avseenden. Om överlåtelsen hade skett i form av en vanlig inkråmsöverlåtelse hade det överlåtande företaget blivit beskattat för vinst och goodwillposten hade utan tvekan ansetts som förvärvad från någon annan och därmed utgjort en avskrivningsbar inventarietillgång för sökandebolaget. Den omständigheten att överlåtelsen gjordes som en verksamhetsavyttring ändrar inte förvärvets karaktär - det är fortfarande fråga om köp av inkråmsgoodwill. Skillnaden består endast i att värdekontinuitet gäller och att överlåtelsen av goodwillposten anses ha gjorts till skattemässigt värde, dvs. till noll kr.
RR konstaterade i likhet med SRN att vid tillämpning av bestämmelserna om verksamhetsavyttringar ska det köpande företaget anses ha anskaffat andra förvärvade tillgångar än kapitaltillgångar för ett belopp som motsvarar tillgångarnas skattemässiga värde hos det säljande företaget. Den goodwill som det övertagande bolaget (sökandebolaget) tar upp i räkenskaperna motsvaras inte av någon goodwillpost hos det överlåtande företaget. Med hänsyn härtill, ska förhandsbeskedet fastställas.
Kommentar
Genom den i och för sig onödiga preciseringen i 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL att goodwill ska ha "förvärvats från någon annan" för att avdrag för värdeminskning ska vara avdragsgill, kunde sökandebolaget inte få framgång i sin argumentation. För de bokföringsåtgärder som redovisningsreglerna kräver saknas således skatterättsliga motsvarigheter. Det är en påtaglig brist i skattereglerna att de inte ens till priset av en omedelbar beskattning av en "uppskrivning" av ett tillgångsvärde hos mottagarbolaget tillåter framtida värdeminskningsavdrag av uppskrivet belopp. Som sökandebolaget anförde skulle ett värde motsvarande goodwillposten accepterats som avskrivningsunderlag hos mottagande bolag, om överlåtande bolag låtit sig beskattas för värdet. Det borde inte spela någon roll hos vilket bolag uppskrivningen görs och beskattas. Någon sådan möjlighet erbjuder dock inte IL. Det ligger mycket i sökandebolagets argumentation. Även om det inte skulle gå att skriva upp en tillgång (goodwillvärde eller annat värde) i samband med en fusion, borde det vara möjligt i samband med en verksamhetsöverlåtelse. En sådan ska ju förutsättas vara företagen till marknadsmässigt värde, eftersom ersättningen enligt 38 kap. 2 § 2 "ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i den köpande företaget". Enligt 10 § ska dock det säljande företaget "för andra tillgångar än kapitaltillgångar" ta upp det skattemässiga värdet som intäkt. Med begreppet kapitaltillgångar avses enligt 25 kap. 3 § andra stycket IL andra tillgångar i näringsverksamhet än bl.a. inventarier och rättigheter. Reglernas utformning uppställer sålededs motstridiga och oförenliga förutsättningar.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
