Dokument
Avräkning av utländsk skatt. Hur ska spärrbeloppet beräknas när en kostnad för utländska skatter ingår i ett inrullat underskott från ett tidigare beskattningsår?
Regeringsrättens dom 3 mars 2009, mål nr 72-06, RÅ 2009 not. 24.
Formuleringen "skatt, för vilken avräkning skall ske" i 9 § första meningen avräkningslagen (1986:468) markerar att justeringar ska göras endast för sådan del av avdraget som svarar mot ett faktiskt avräkningsbelopp. Det faktiska avräkningsbeloppet sammanfaller alltså med det i sammanhanget relevanta avdragsbeloppet.
Internationell dubbelbeskattning, dvs det förhållande att en skattskyldig beskattas både i Sverige och i utlandet för en och samma inkomst, kan undvikas eller begränsas på flera sätt. Enligt bestämmelser i numera avskaffade kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, medgavs avdrag för erlagd utländsk skatt som utgjorde omkostnad i förvärvskälla. Reglerna finns numera i 16 kap. 18-19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Skatten ska hänföra sig till intäkt i förvärvskälla som är lokaliserad och beskattas i den utländska staten och som dessutom medtas vid taxeringen här i Sverige.
Det finns därutöver en särskild lagstiftning i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, som medger reduktion (credit) av den svenska skatten på den utländska inkomsten med den utländska skatten på samma inkomst. Lagen är inte tillämplig om det föreligger ett skatteavtal mellan Sverige och det aktuella främmande landet, men om det är fråga om ett s.k. creditavtal ska lagens avräkningsregler ändå tillämpas. Skillnaden mellan ett avtalslöst förhållande och om creditavtal föreligger är därför små. En viktig skillnad är att källstaten i brukar åta sig i ett skatteavtal att begränsa sin beskattning på visst sätt. Om det med det främmande landet föreligger att s.k. exemptavtal, dvs. ett avtal i vilket länderna kommit överens om vilket av länderna som får beskatta viss inkomst, är AvrL inte behövlig. En utländsk skatt är då inte avdragsgill - lika lite som andra kostnader som hänför sig till de i hemstaten skattefria utländska inkomsterna.
Om den skattskyldige har erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning ska ske, ska enligt 9 § AvrL avräkningsberäkningen utföras som om sådant avdrag inte erhållits. Annars skulle dubbel kompensation erhållas. Det belopp som avräkning högst kan erhållas med - spärrbeloppet - beräknat enligt 5 och 6 §§ AvrL, ska minskas med ett belopp som motsvarar den statliga inkomstskatt som bolaget har undgått genom omkostnadsavdraget. Spärrbeloppet utgör enligt 6 § AvrL den del av den svenska skatten som belöper på de utländska inkomsterna. Beräkningen av spärrbeloppet enligt 7 § AvrL sker enligt följande formel:
(Utländsk förvärvsinkomst/Sammanräknad förvärvsinkomst) * Statlig inkomstskatt
I 11 § AvrL finns en s.k. carry forward-regel. Enligt denna får utländska skatter som inte har kunnat avräknas ett år på grund av att spärrbeloppet har varit för lågt avräknas under påföljande taxeringsår. I ett sådant fall innebär regeln i 9 § AvrL att en hypotetisk taxering får göras för att räkna fram hur stora de a) utländska inkomsterna efter avdrag för kostnader, b) den sammanlagda inkomsten och c) den totala statliga inkomstskatten, hade blivit om hänsyn vid den tidigare taxeringen inte hade tagits till den utländska skatten som omkostnad.
Reglerna kan redan vid ganska enkla omständigheter bli tämligen komplicerade. När de ska tillämpas på företagsvinst där reglerna för periodisering och inkomstberäkning och kan skilja sig åt mellan länderna kan reglerna bli mycket svårtillämpliga. Om underskott från tidigare år ska beaktas vid inkomstberäkningen och detta underskott beror delvis på grund av utändska skatter, kan de bli nästan omöjliga att tillämpa. Regeringsrätten (RR) har nyligen haft att behandla ett sådant fall.
Ett bolag hade vid 1994 års taxering ett avräkningsbart belopp enligt 5 § AvrL om 97 578 900 kr. Avräkning kunde emellertid inte ske vid den taxeringen, eftersom bolagets inkomstförhållanden var sådana att något spärrbelopp enligt 6 § inte kunde bestämmas. Vid inkomsttaxeringen gjordes avdrag för det ifrågavarande beloppet. Bolagets underskott vid 1994 års taxering uppgick därefter till närmare 600 milj. kr. Hela underskottet utnyttjades vid 1995 års taxering. I målet aktualiserades frågan om på vad sätt det vid 1994 års taxering medgivna avdraget skulle beaktas vid 1995 års taxering.
Kammarrätten i Sundsvall sammanfattade den i målet aktuella frågan på följande sätt: I vad mån måste skatteeffekten av omkostnadsavdrag som medgetts ett år återföras, när reglerna om carry forward tillämpas första gången på någon del av de i omkostnadsbeloppet ingående skatterna? Kammarrätten fann att frågan inte har besvarats i AvrL. Den har inte heller fått sin lösning vare sig i de av parterna kommenterade rättsfallen RÅ 2001 ref. 43 eller 2002 not. 207 eller i rättspraxis i övrigt. Frågan har i Riksskatteverkets handledning för internationell beskattning 2002 sid. 364 besvarats jakande.
Hos RR yrkade bolaget att den ännu inte realiserade skatteeffekten av avdraget skulle reducera det överskjutande beloppet (97 578 900 kr) enligt carry forward-reglerna i 11 § AvrL. RR ansåg dock att varken 11 § eller avräkningslagen i övrigt gav stöd för att beakta avdraget på detta sätt.
RR anförde. I 9 § AvrL anges hur spärrbeloppsberäkningen ska utföras när den skattskyldige medgetts avdrag för utländsk skatt (första meningen) och hur avdraget påverkar storleken av det belopp som får avräknas (andra meningen). Bestämmelserna har följande lydelse:
Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget.
Ordet "avdrag" (första meningen) och "avdraget" (andra meningen) syftar uppenbarligen på samma avdrag. Detta avdrag är i förevarande fall det avdrag som medgetts vid 1994 års taxering. Avdraget ska vid 1995 års taxering beaktas såväl vid spärrbeloppsberäkningen (första meningen) som vid beräkningen av det belopp som får avräknas (andra meningen). Av vad nu sagts följer inte att med "avdrag" och "avdraget" måste förstås hela avdraget om 97 578 900 kr. Formuleringen "skatt, för vilken avräkning skall ske" (första meningen) markerar att justeringar ska göras endast för sådan del av avdraget som svarar mot ett faktiskt avräkningsbelopp. Det faktiska avräkningsbeloppet sammanfaller alltså med det i sammanhanget relevanta avdragsbeloppet.
Bolagets yrkanden ger uttryck för att bolaget vill ha avräkning med högsta möjliga belopp. Med de omständigheter som gäller i målet förutsätter maximal avräkning att hela spärrbeloppet tas i anspråk för avräkning och för skatteeffekten enligt 9 § andra meningen (som avser 28 procent av avdragsbeloppet och därmed också - med hänsyn till vad nyss sagts - 28 procent av avräkningsbeloppet). Spärrbeloppet är med andra ord 128 procent av avdragsbeloppet/avräkningsbeloppet.
Spärrbeloppet kan också uttryckas på följande sätt där avdragsbeloppet betecknas a, utländsk förvärvsinkomst Inkutl, sammanräknad förvärvsinkomst Inktot samt inkomst- och avkastningsskatt SkattSve (de aktuella beloppen är 60 683 610 kr, 76 603 409 kr och 31 781 404 kr):
Spärrbeloppet = 1,28a = Inkutl/(Inktot + a) * (SkattSve + 0,28a).
Med de ovan angivna beloppen blir avdragsbeloppet (a), och därmed också det maximala avräkningsbeloppet, 18 429 110 kr.
Kommentar
Det är inte lätt att förstå RRs beräkning av spärrbeloppet, och RRs förklaring synes förutsätta ett rundgångsresonemang. Den principiella innebörden synes dock vara att man ska ta hänsyn till effekten av omkostnadsavdraget för den utländska skatten när spärrbeloppets storlek avgörs även om omkostnadsavdraget "rullats in" från ett föregående år med stöd av underskottsavdragsreglerna. Effekten blir då att för det år (1995 års taxering i det aktuella fallet) då avräkning yrkas, påverkas taxeringen (och därmed spärrbeloppsberäkningen) av effekten av en ett tidigare år (1994 års taxering) bokförd omkostnad för utländsk skatt. Beräkningarna förenklas inte av den omständigheten att beloppet 31 781 404 i RRs förklaring inkluderar ett belopp på 10 332 450 avseende skatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Resterande 21 484 954 motsvarar 28 procent av 76 603 409, dvs den totala inkomsten av verksamheten. Två regeringsråd hade en avvikande uppfattning. Enligt deras mening skulle spärrbeloppet beräknas enligt formeln 60 683 611 / 76 603 409 *[(76 603 409 * 0,28) + 10 332 450)], till 21 176 561. Eftersom avdragseffekten av skattekostnaden redan givit företaget en skattelindring av 28 procent av 97 578 900, dvs. med 27 322 092, återstod 70 256 808 för avräkning. Det framräknade spärrbeloppet rymdes däri, varför avräkning enligt deras mening borde medgivits med hela det beloppet. Effekten synes bli ungefärligen densamma som om den utländska skatten skulle behandlats som en icke avdragsgill kostnad vid 1994 års taxering. Då skulle spärrbeloppet beräknats enligt formeln 60 683 611 / 174 182 309 *[(174 182 309 * 0,28) + 10 332 450] till 20 591 147. Så hanterades också avräkningarna normalt innan IL infördes. Genom IL ansågs, p.g.a. lagtextens formulering och de diskussioner som fördes i propositionen, lagens innebörd vara att utländska skatter alltid måste dras av. Det fanns ingen uttrycklig rätt att avstå från avdragsrätten. Denna innebörd av lagen slogs också fast i rättsfallet RÅ 2002 not. 207. (Jag hävdade som skiljaktig när ärendet handlades i Skatterättsnämnden utan framgång, att företaget inte borde vara skyldigt att yrka avdrag. Det vore ju t.ex. möjligt att inte omkostnadsföra skattebeloppet i bokföringen utan balansera kostnaden eller bokföra den över eget kapital.) Betydelsen av de olika beräkningsmetoderna är ringa. Under normala förhållanden kommer full avräkning att kunna göras. Reglerna är nämligen i grunden mycket generöst tillyxade. De baseras på en over all-princip, vilket innebär att alla utländska inkomster (beskattade och obeskattade) får läggas ihop i täljaren och relateras till totalinkomsten. Det innebär att den genomsnittliga utländska skattesatsen kan bli mycket låg. Är den under 28 procent (eller 26,3 procent efter sänkningen av bolagsskattesatsen fr.o.m. 2009) kommer avräkning att medges för alla utländska skatter (även de som är högre än 28 procent). Dessutom behöver täljaren inte reduceras med ev. underskott av utländska filialer, vilket tillåter att den totala utländska inkomsten får anses vara större än den verkligen är och därför relationen mellan täljare och nämnare är konstlat hög. Det innebär i själva verket att skatten på svenska inkomster blir lägre än 28 procent. Lagstiftaren har med öppna ögon tillskapat denna ordning "för att tillgodose behovet av att öka svensk exportindustris möjligheter att hävda sig i en alltmer hårdnande konkurrens" (prop. 1982/83:14 s. 12). Mot den bakgrunden ter sig de skilda uppfattningarna om hur avräkningsbeloppet skall begränsas genom hänvising till lagstiftningens bristfälliga formella utformning som rent kineseri. Om man dessutom betänker att det sedan 1991 finns möjlighet att utnyttja avräkningen under flera år, vilket gör att - oavsett hur beräkningen görs - möjligheterna att för eller senare få full avräkning för de utländska skatterna är mycket stora, kan man ifrågasätta betydelsen av att driva dessa frågor i domstolarna. Enligt uppgift pågår ett stort antal processer för närvarande. Genom lagstiftning 2008 (prop. 2008/09:63, SFS 2008:1352) har AvrL omarbetats kraftigt. Ovan angivna paragrafhänvisningar avser lagen i dess tidigare lydelse. Tidsperioden för carry forward har förlängts från 3 till 5 år. Vidare har 16 kap. 19 § IL ändrats så att "allmän skatt till en utländsk stat - - - får dras av om den skattskyldige begär det". Om så inte sker, blir det inte aktuellt att beakta effekten av att något avdrag för utländsk skatt reducerat den svenska skattebasen. Tillämpningen blir därigenom betydligt enklare, och den ordning som tillämpades före ILens tillkomst kan återupptas. Förmodligen har genom lagändringen också uppnåtts att det problem som var uppe i förevarande mål - nämligen den omständigheten att skatten belöpte på ett tidigare år än avräkningsåret - bortfallit. Frågan är därför vilken prejudicerande verkan domen har.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
