Dokument
Fusion mellan svenskt och utländskt systerbolag samt frågan om rätt för övertagande företag till avdrag för tidigare års underskott i överlåtande företag vid sådan fusion
Regeringsrättens dom 8 maj 2009, mål nr 7565-08.
Fusion kan vara "delvis kvalificerad" och i den delen vara berättigad till skatterättsliga kontinuitetsregler
Lagregler om internationella fusioner och underskottsavdrag
Rådets direktiv 90/434/EEG (fusionsdirektivet) är såvitt avser gränsöverskridande fusioner genomfört i svensk rätt i 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Beskattningseffekterna finns reglerade i 17-29 §§. För att en fusion ska omfattas av dessa bestämmelser i krävs att villkoren i 11-15 §§ är uppfyllda. En fusion som uppfyller dessa villkor kallas kvalificerad fusion (3 och 4 §§).
I 11 och 12 §§ anges att det överlåtande företaget omedelbart före fusionen ska vara skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av näringsverksamheten och att det övertagande företaget omedelbart efter fusionen ska vara skattskyldigt för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Vidare anges att inkomsten inte helt (11 §) eller helt eller delvis (12 §) får vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal.
Bestämmelser om beskattningen vid fusioner som uppfyller villkoren för att vara kvalificerade finns i 17 och 18 §§. Enligt 17 § ska det överlåtande företaget inte ta upp någon inkomst "i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 11 §". Vidare gäller enligt 18 § som huvudregel att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation "i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §".
I 37 kap. 30 IL finns särskilda regler om fiktiv avräkning för utländsk skatt. Om en transaktion inte omfattas av en skattelindring i det ena landet, kan i vissa fall skatten reduceras med en tänkt skatt på samma transaktion i det andra landet.
I 40 kap. IL finns bestämmelser om avdrag för tidigare års underskott (förlustavdrag). Rätten till avdrag begränsas om aktierna i bolaget bytt ägare i sådan omfattning att det bestämmande inflytande över bolaget övergått på ny ägare. Genom en regel om beloppsspärr begränsas i sådana fall avdragsrätten till ett belopp motsvarande dubbla köpeskillingen för aktierna, och genom en regel om koncernbidragsspärr hindras rätten till avdrag för koncernbidrag under en tid av fem år. Dessa regler gäller även vid fusion. I 37 kap. 24 § IL sägs sålunda att det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det då fusionen genomfördes får dra av underskott hos det överlåtande företaget som kvarstår från beskattningsår före det sista beskattningsåret före fusionen.
Ett undantag från 37 kap. 24 § IL finns i 25 §. Enligt den senare bestämmelsen ska en hypotetisk prövning göras för att utröna om det skulle ha varit möjligt att lämna koncernbidrag med avdragsrätt mellan företagen såvitt avser vissa beskattningsår.
Ansökan om förhandsbesked
Ett svenskt bolag, X AB, och ett danskt bolag, Y A/S, ägdes båda av ett danskt moderbolag som hade förvärvat aktierna i X AB i oktober 2006. X AB bedrev verksamhet såväl i Sverige som i Danmark från fasta driftställen. Y A/S bedrev verksamhet uteslutande i Danmark. Vid utgången av beskattningsåret 1 juli 2005 - 30 juni 2006 hade det svenska bolaget ett kvarstående underskott som uppgick till ett betydande belopp.
Y A/S skulle överta X AB i en fusion. Bolagen vände sig till Skatterättsnämnden (SRN) för att få klarhet i om skattskyldighetsvillkoret för kvalificerade fusioner i IL avseende övertagande företag var uppfyllt (fråga 1). Vidare undrade de om X AB skulle medges avräkning i Sverige för den skatt som skulle tagits ut i Danmark p.g.a. fusionen om inte EG:s fusionsdirektiv införlivats i dansk rätt (2). Bolagen undrade även om Y A/S som övertagande företag skulle träda in i X AB:s skattemässiga situation i allmänhet (3) och avseende skattemässiga underskott i Sverige (4).
Som förutsättningar för förhandsbeskedet gällde bl.a. att Y A/S efter fusionen skulle vara skattskyldigt i Sverige för den svenska verksamhet som X AB var skattskyldigt för.
Bedömning
I fråga om tillämpningen av fusionsreglerna resonerade SRN på följande sätt. Enligt 37 kap. 12 § IL ska ett övertagande företaget omedelbart efter fusionen vara skattskyldigt för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. I ärendet ges uttryck för en osäkerhet huruvida lagtexten kräver att de fördelaktiga reglerna kan tillämpas på det överlåtande företagets hela näringsverksamhet. Det övertagande företaget skulle i förevarande fall vara skattskyldigt i Sverige omedelbart efter fusionen endast för den del av den övertagna verksamheten som var hänförlig till det fasta driftstället i Sverige men däremot inte för den del av verksamheten som var hänförlig till det fasta driftstället i Danmark.
Enligt SRNs mening kunde inte ordalagen i 37 kap. 12 § IL anses innehålla en sådan begränsning.
Det anförda ledde SRN till att den del av näringsverksamheten i X AB som var hänförlig till det fasta driftstället i Sverige omfattades av bestämmelserna om kvalificerade fusioner i 37 kap. IL, medan bolaget på grund av fusionen skulle beskattas för den del av näringsverksamheten som var hänförlig till det fasta driftstället i Danmark enligt vanliga regler. Av 37 kap. 30 § IL följde dock att för den senare delen av verksamheten skulle bolaget medges avräkning för den inkomstskatt som skulle ha tagits ut i Danmark på grund av fusionen om det inte hade funnits sådana regler som avses i fusionsdirektivet (fiktiv avräkning).
Vad gällde frågan om rätt till avdrag för tidigare års underskott ansåg SRN att, eftersom fusionsvederlaget skulle uppgå till mer än hälften av underskottet hos X AB, skulle enligt 37 kap. 21 § jämfört med 40 kap. 15-17 §§ IL ingen del av underskottet falla bort på grund av reglerna om beloppsspärr. Koncernbidragsspärren medförde dock att Y A/S kunde dra av underskottet först först det sjätte beskattningsåret efter det att aktierna i X AB förvärvades av det danska moderbolaget.
Skatteverket överklagade SRNs förhandsbesked och yrkade att Regeringsrätten (RR) skulle fastställa förhandsbeskedet i alla delar. Bolagen medgav Skatteverkets yrkanden.
RR frågade sig om utformningen av bestämmelserna innebar att fusionen kunde anses kvalificerad när som i detta fall det överlåtande företaget beskattats i Sverige även för den näringsverksamhet som bedrivits i Danmark, medan det övertagande företaget skulle träffas av svensk beskattning bara för den del av den samlade verksamheten som skulle bedrivas i Sverige. Ordalagen i 37 kap. 11 och 12 §§ IL talade, enligt RR, närmast för att kraven på skattskyldighet inte var uppfyllda. Bestämmelserna kunde emellertid också tolkas så att skattskyldighetskraven inte sträcker sig längre än att det ska finnas en viss "sammanfallande" verksamhet för vilken det överlåtande företaget varit och det övertagande företaget blir skattskyldigt. Med den tolkningen kan förekomsten av en sådan verksamhet leda till att fusionen anses kvalificerad i denna del.
RR ansåg att man här inte kunde syfta på annan näringsverksamhet än sådan för vilken det övertagande företaget träffas av svensk skatt. Vidare gäller enligt 18 § som huvudregel att det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation "i fråga om sådan näringsverksamhet som avses i 17 §".
Mot denna bakgrund fann RR, i likhet med SRN, att den del av näringsverksamheten i X AB som var hänförlig till verksamheten i Sverige skulle anses omfattad av bestämmelserna om kvalificerade fusioner i 37 kap. IL, medan bolaget skulle beskattas med anledning av fusionen för den del av näringsverksamheten som var hänförlig till det fasta driftstället i Danmark.
RR instämde också i SRNs uppfattning om rätt till fiktiv avräkning och att Y A/S som övertagande företag skulle träda in i X ABs skattemässiga situation i enlighet med bestämmelserna i 37 kap. 18-20 §§.
I fråga om rätten till avdrag för tidigare års underskott hade RR ingen annan uppfattning än SRN vad gällde tillämpningen av beloppsspärren.
Koncernbidragsspärren i 37 kap. 24 § IL förskjuter det övertagande företagets rätt att dra av underskott till det sjätte beskattningsåret efter det då fusionen genomfördes. Enligt 25 § första stycket gäller inte spärren om koncernbidrag hade kunnat lämnas med avdragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget under ett närmare definierat beskattningsår i anslutning till fusionen. Någon sådan möjlighet hade inte funnits i detta fall eftersom koncernbidragsreglerna i 35 kap. inte var tillämpliga och avdrag inte heller kunde komma i fråga på gemenskapsrättslig grund eller med hänvisning till skatteavtal.
RR måste emellertid också beakta vad som följer av fusionsdirektivet. Enligt artikel 6 ska rätten att dra av underskott vara densamma vid inhemska och gränsöverskridande fusioner (i direktivet talas om förlustavdrag). Bestämmelsen i direktivet ska tillämpas direkt eftersom den är klar, precis och ovillkorlig. Det väsentliga är att det sammantagna skattemässiga resultatet blir likvärdigt.
Det överlåtande och det övertagande företaget var systerbolag. Om det övertagande företaget inte varit danskt utan svenskt skulle koncernbidragsförutsättningar ha förelegat och spärren fallit bort enligt 37 kap. 25 § första stycket IL. Däremot skulle spärregeln i andra stycket ha tillämpats. Det övertagande (svenska) företaget skulle ha fått dra av underskott som omfattas av fusionsspärren först när spärrtiden enligt koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § gått ut.
Mot den bakgrunden skulle, enligt RR, spärrtiden enligt fusionsspärren begränsas på motsvarande sätt för Y A/S. Anledning saknades därför att ändra SRNs förhandsbesked i de aktuella delarna.
Kommentar
Återigen visar det sig att ju mer detaljerade reglerna görs, desto oklarare blir de i förhållande till de svårförutsebara specifika förutsättningar som inträffar i verkligheten. Det fordras i själva verket viss avancerad insikt om reglernas utformning för att observera den oklarhet som föreligger och risk för felbedömning som därmed kan uppkomma. RR framhöll uttryckligen att lagregleringen om kvalificerade fusioner i ett fall som det förevarande är otydlig. Det rimliga är emellertid att, som RR också gjorde, tolka bestämmelserna i 37 kap. 11 och 12 §§ IL så att de står i samklang med 17 och 18 §§. Det innebär att en uppdelning av fusionen får göras i en kvalificerad del - där kontinuiteten i beskattningen upprätthålls - och en icke kvalificerad del, en uppdelning som också återspeglas i fusionsdirektivet (jfr artikel 4.1 b och artikel 10).
De lösningar som RR kommit fram till (och som påyrkades av Skatteverket) synes ändamålsenliga och förenliga med lagstiftarens intentioner.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
