Dokument
Kapitalförvaltning i aktiebolag utgör näringsverksamhet vid tillämpning av reglerna om fast driftställe
Regeringsrättens dom 25 november 2009, mål nr 7569-08
Begreppen näringsverksamhet och affärsverksamhet i IL innebär ingen begränsning till verksamhet av visst slag utan kan även omfatta kapitalförvaltning. Uttrycket näringsverksamhet har samma innebörd i hela IL.
Enligt 13 kap. 1§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet till inkomstslaget näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. För juridiska personer räknas enligt 2 § inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §. Med rörelse avses enligt 2 kap. 24 § annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen.
Enligt 6 kap. 7 § är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga. Innebörden härav är enligt 11 § att skattskyldighet föreligger för bl.a. inkomst från ett fast driftställe i Sverige.
Med fast driftställe (som bara kan förekomma i inkomstslaget näringsverksamhet) avses enligt 2 kap. 29 § en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs.
Uttrycket fast driftställe innefattar särskilt bl.a.
- plats för företagsledning,
- filial,
- kontor.
Om någon är verksam för en näringsverksamhet här i Sverige och har fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare, anses fast driftställe också finnas här (fullmaktsregeln).
När ett utländskt företag bedriver verksamhet i Sverige måste även regler i skatteavtal mellan Sverige och det främmande landet beaktas. Avtalen kan enbart begränsa skattskyldigheten enligt intern rätt. OECD har utarbetat modellavtal och kommentarer till detta för tillämpning och tolkning av begrepp i skatteavtalen. Ett sådant begrepp är "hemvist". I det nordiska skatteavtalet finns uttrycket "hemvist" i en lokution i artikel 4, som ansluter till motsvarande bestämmelse i OECDs modellavtal. Där sägs att uttrycket "person med hemvist i en avtalsslutande stat" åsyftar person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. --- Uttrycket inbegriper inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där. Uttrycket används frekvent i IL men saknar definition där.
I artikel 5.1 av det nordiska skatteavtalet avänds uttrycket "affärsverksamhet" ("business enligt OECDs modellavtal) för att beskriva den verksamhet som ska bedrivas vid ett fast driftställe. Uttrycket anknyter till artikel 7 som berör beskattning av inkomst av rörelse ("business profits" enligt modellavtalet).
I artikel 13.3 av skatteavtalet anges att vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör del av rörelsetillgångarna i ett fast driftställe, vilket ett företag i en avtalsslutande stat har i en annan avtalsslutande stat, får beskattas i denna andra stat. Saknas fast driftställe får vinst beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist.
Frågan om ett norskt aktieselskap som bedrivit kapitalförvaltning haft fast driftställe i Sverige och i vilken omfattning det varit skattskyldigt i Sverige har nyligen prövats av Regeringsrätten (RR) i ett förhandsbeskedsärende. Bolaget var ett onoterat (och vilande) norskt A/S som var skattskyldigt i Norge. Det ägdes av en i Sverige bosatt person som tillsammans med en i Norge bosatt person utgjorde bolagets styrelse. Styrelsen hade sitt säte i Norge. Det hade inga anställda. Bokföringstjänster och andra tjänster av administrativ karaktär skulle köpas från norska företag.
Bolagets verksamhet skulle bestå endast av kapitalförvaltning. Bolaget skulle förvärva en post understigande 10 procent av samtliga röster i ett svenskt marknadsnoterat bolag. Kapitalförvaltningen skulle bedrivas av ägaren för bolagets räkning. En svensk depåbank skulle av ägaren instrueras att göra köp och försäljningar. Antalet transaktioner, omsättning och omsättningshastighet skulle vara relativt begränsat. Kontor eller särskild adress i Sverige saknades och instruktioner om transaktioner skulle ges från ägarens bostad eller arbetsplats. Den norske styrelseledamoten skulle ansvara för de administrativa uppgifterna.
Företaget ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om bolaget skulle anses bedriva kapitalförvaltning från fast driftställe i Sverige (fråga 1), om bolaget hade hemvist i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet (fråga 2) samt, vid jakande svar på fråga 1 och nekande svar på fråga 2, om Sverige hade rätt enligt artikel 13.3 i avtalet att beskatta vinst vid bolagets avyttringar av marknadsnoterade aktier (fråga 3).
SRN ansåg att bolaget hade fast driftställe i Sverige, men att det enligt artikel 4 i den nordiska skatteavtalet inte hade hemvist i Sverige. Med stöd av artikel 13.3 i skatteavtalet hade Sverige rätt att beskatta vinst vid avyttring av marknadsnoterade aktier.
Sökandebolaget överklagade till RR och yrkade att frågorna 1 och 3 skulle besvaras nekande. Skatteverket yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.
RR fastställde SRNs förhandsbesked.
Som motivering anförde RR bl.a.
Fråga 1. Avser bolagets verksamhet näringsverksamhet vid tillämpning av bestämmelserna om fast driftställe i IL?
Juridiska personer har bara ett inkomstslag, nämligen näringsverksamhet. I målet är fråga om ett bolags kapitalförvaltning för egen räkning, dvs. en form av verksamhet som är näringsverksamhet enligt 13 kap. IL. Frågan är därmed om de i 2 kap. 29 § använda uttrycken "näringsverksamhet" och "affärsverksamhet" kan anses innebära någon form av begränsning till näringsverksamhet av visst slag.
Efter en diskussion om begreppet "fixed place of business" i OECDs modellavtal kom RR till slutsatsen att detta begrepp inte behövde ges en snäv innebörd, men att oavsett detta avgörande vikt måste läggas vid systematiken i IL. Den bestämning av uttrycket som görs i 13 kap. IL gäller enligt RR självklart i de efterföljande kapitlen och har samma innebörd i hela IL.
Därefter uppkom frågan om det enligt IL fanns ett fast driftställe i Sverige för verksamheten. Med beaktande av att rörelsedefinitionen i 2 kap. 24 § IL infördes utan att föranleda några terminologiska ändringar i bestämmelserna om fast driftställe får, enligt RR, uttrycket affärsverksamhet anses omfatta sådan näringsverksamhet som det här är fråga om. Mot bakgrund av lämnade upplysningar ansåg RR att ägarens bostad i Sverige var en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar fast driftställe.
Fråga 2. Skatterättsligt hemvist.
RR gjorde samma bedömning som SRN och ansåg Norge vara bolagets hemvist.
Fråga 3. Får Sverige beskatta bolagets vinst vid avyttring av marknadsnoterade aktier?
RR framhöll att grunden för beskattning finns i 6 kap. 7 och 11 §§ IL. Frågan är om Sverige har rätt enligt Artikel 13.3 i den nordiska skatteavtalet att beskatta sådan vinst.
För beskattning i Sverige av aktievinsterna krävs att bolaget enligt skatteavtalet bedriver rörelse här från fast driftställe till vilket aktierna är hänförliga. RR fann att bolagets kapitalförvaltning vid tillämpning av avtalet utgjorde affärsverksamhet enligt avtalets Artikel 5 och rörelse enligt Artikel 7. RR fann vidare, av samma skäl som angetts i motiveringen till fråga 1, att ägarens bostad skulle utgöra en sådan stadigvarande plats för affärsverksamheten som konstituerar fast driftställe i Sverige enligt det nordiska skatteavtalet. Därmed har Sverige rätt att beskatta vinst vid avyttring av marknadsnoterade aktier.
Kommentar
För sökandebolaget torde frågan varit ett försök att testa effekterna av det nordiska skatteavtalet i förhållande till den svenska lagstiftningen efter 1990 års skattereform och tillkomsten av IL 1999. Huruvida RRs bedömning står i överensstämmelse med skatteavtalet kan diskuteras, och om Norge skulle motsätta sig tolkningen blir det en sak för ländernas behöriga myndigheter att lösa tvisten.Däremot har rättsfallet gett ett definitivt svar på frågan om innebörden i begreppen näringsverksamhet och affärsverksamhet. Enligt RR innebär ILs bestämmelser ingen begränsning till verksamhet av visst slag utan begreppen näringsverksamhet och affärsverksamhet kan omfatta även kapitalförvaltning. Uttrycket näringsverksamhet har, som RR anförde, samma innebörd i hela IL.
Omständigheterna i målet hade kalibrerats så att bolaget om det varit svenskt skulle varit skattskyldigt enligt svensk rätt för aktieutdelningar och kapitalvinster (<10 procent av aktierna i ett marknadsnoterat företag), att verksamheten var så begränsad att det inte skulle vara tal om handel med värdepapper i vilket aktieinnehavet utgjorde varulager samt att bolaget saknade kontor, utrustning och andra attribut som gav det karaktär av att vara affärsdrivande. Eftersom bolaget var norskt skulle därför - om det inte ansetts inneha fast driftställe i Sverige - i enlighet med det nordiska skatteavtalet endast Norge kunna beskatta aktievinster i bolaget och Sverige kunna beskatta aktieutdelningar med endast 15 procent.
Genom att likställa begreppen näringsverksamhet och affärsverksamhet kunde RR tillåta sig att likställa begreppet rörelse i skatteavtalet med näringsverksamhet. RR resonerade på följande sätt.
Enligt skatteavtalet får vinst på grund av överlåtelse av lös egendom, som utgör del av rörelsetillgångarna i ett fast driftställe, vilket ett företag i en avtalsslutande stat (Norge) har i den andra staten (Sverige), beskattas i denna andra stat (Sverige). I artikel 5.1 i avtalet används uttrycket affärsverksamhet ("business" enligt OECDs modellavtal) för att beskriva den verksamhet som ska bedrivas vid ett fast driftställe. Uttrycket anknyter till artikel 7 om beskattning av inkomst av rörelse ("business profits" enligt modellavtalet). På motsvarande sätt talas i artikel 13.3 om rörelsetillgångar ("business property" enligt modellavtalet). Kopplingen mellan dessa artiklar talar för att de båda uttrycken "affärsverksamhet" och "rörelse" har samma innebörd i det nordiska avtalet. Även den omständigheten att modellavtalet i samtliga dessa artiklar använder ett och samma uttryck ("business") talar för detta.
Uttrycken "affärsverksamhet" och "rörelse" definieras inte i det nordiska avtalet. Därmed aktualiseras den särskilda tolkningsregeln i artikel 3.2 (utformad med förebild i artikel 3.2 i modellavtalet). Där anges att då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet vid någon tidpunkt anses, såvida inte sammanhanget föranleder annat (dvs. vad som kan följa av en sedvanlig tolkning av avtalet), varje uttryck som inte definierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har vid denna tidpunkt enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas.
Eftersom innebörden av uttrycken inte kan bestämma genom en sådan tolkning, återstår det att undersöka regleringen i IL. Motsvarigheten till de i avtalet använda uttrycken finns i svensk rätt i 2 kap. 29 § (affärsverksamhet i bestämmelserna om fast driftställe) och 2 kap. 24 § (definition av rörelse). Kapitalförvaltning för egen räkning hos en juridisk person utgör inte rörelse enligt definitionen i 2 kap. 24 §.
Som framgått av motiveringen till svaret på fråga 1 får bolagets kapitalförvaltning anses vara affärsverksamhet vid tillämpning av 2 kap. 29 § IL. I avtalet används uttrycken "affärsverksamhet" och "rörelse". Särskilt mot bakgrund av det begränsade användningsområdet i IL för uttrycket "rörelse" ligger det enligt RRs mening närmast till hands att vid tolkningen av avtalsuttrycken falla tillbaka på regleringen i 2 kap. 29 §.
RR fann därför att bolagets kapitalförvaltning vid tillämpning av det nordiska skatteavtalet skulle anses utgöra "affärsverksamhet" enligt artikel 5 och "rörelse" enligt artikel 7.
RRs resonemang är övertygande om det inte vore för den uttryckliga bestämmelsen i 2 kap. 24 § IL om att uttrycket "rörelse" exkluderar näringsverksamhet till den del den avser innehav av kontanter, värdepapper och liknande tillgångar som inte innehas som "led av rörelsen". Inte ens i ett så tydligt fall som RÅ 1997 ref. 5 II, där ett värdepappersinnehav och tillgodohavande hos Riksgäldskontoret innehades för likviditetsplaneringen i en affärsverksamhet, ansågs dessa placeringsinstrument som tillgångar hänförliga till näringsverksamhet hos en egenföretagare. Det är lätt att inte minst mot den bakgrunden instämma i sökandebolagets påstående att dess verksamhet föll utanför detta rörelsebegrepp. Å andra sidan förefaller bedömningen i RÅ 1997 ref. 5 II omotiverat restriktiv och bestämmelsen i 2 kap. 24 § onödig. Det kan finnas skäl att med stöd av förevarande rättsfall på nytt pröva den fråga som RÅ 1997 ref. 5 II avsåg eller överväga ändring av lydelsen till 2 kap. 24 § IL.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
