Dokument
Koncernomstrukturering med utländska bolag
Regeringsrättens domar 22 september 2009, mål nr 5045 och 8188-08.
Reglerna i 20 a kap. inkomstskattelagen om beskattningsinträde har ansetts tillämpliga vid koncernomstrukturering med stöd av tyska och amerikanska regler om företagsomvandling. Avräkningslagen har ansetts tillämplig på den lokala inkomstskatt (Gewerbesteuer) som betalas i Tyskland av ett transparent dotterföretag.
Reglerna i 20 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, reglerar beräkningen av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser, när svenska skatteregler till följd av ändrade förhållanden blir tillämpliga (s.k. beskattningsinträde), bl.a. (1 § första st. p. 2) när inkomsten i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte har beskattats i Sverige på grund av att delägaren inte varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skyldighet inträder. En tillgångs skattemässiga värde ska i princip beräknas med utgångspunkt i anskaffningsutgiften, som justeras så att det skattemässiga värdet schablonmässigt blir detsamma som det med rimliga antaganden skulle ha varit om tillgången anskaffats i Sverige och därefter ingått i en näringsverksamhet som beskattats här.
I 2 kap. 3 § lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, (numera 2 kap. 3 §) finns bestämmelser om att inkomst hos en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i utlandet ska anses som delägarens egen inkomst.
Reglernas tillämpning har prövats av Regeringsrätten (RR) i två förhandsbeskedsären.
Mål nr 5045-08
X AB och Y AB ingick som helägda dotterbolag i A-koncernen. I en tysk underkoncern innehades andelarna i det tyska Z AG,vars verksamhet bedrevs i Tyskland.
X AB och Y AB ställde i en ansökan till Skatterättsnämnden (SRN) om förhandsbesked ett antal frågor kring skattekonsekvenserna med anledning av omvandlingen. Frågorna gällde om bytet av associationsform innebar att X AB och Y AB skulle anses ha avyttrat andelar i ett AG mot andelar i ett KG (frågorna 1 och 2), och om marknadsvärdena vid tidpunkten för associationsbytet skulle användas som underlag för värdeminskningsavdrag för inventarier och den goodwill som beräknades uppkomma vid detta byte (frågorna 4 och 5).
Sökandebolagen frågade vidare om de var skattskyldiga för Z:s inkomster (fråga 3) och om de hade rätt till avräkning av den lokala inkomstskatt som Z betalar i Tyskland (fråga 10).
SRN ansåg att bytet av andelarna i Z med associationsformen AG mot andelarna med associationsformen KG skulle anses som en avyttring. De avyttrade andelarna var emellertid enligt förutsättningarna näringsbetingade. Den kapitalvinst som skulle kunna uppkomma för X AB och för Y AB var därmed skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. IL (frågorna 1 och 2).
Vidare uttalade SRN (fråga 4) att det av lämnade uppgifter om tillämpliga tyska civilrättsliga regler framgick att ombildningen skulle ske utan att någon civilrättslig överlåtelse av tillgångarna gjordes. Saken hade av sökandena uttryckts så att en omvandling inte innebar att "AG upphörde att existera utan att äganderätten till tillgångarna fortsätter ... i samma bolag men i form av ett KG"..."AG:et omvandlas därmed till en ny bolagsform, men inte till någon ny juridisk person." Vid beskattningen i Tyskland skulle bytet av associationsform anses innebära en överlåtelse av tillgångarna till skattemässiga restvärden varför någon skattepliktig vinst inte skulle uppkomma. Däremot skulle omvandlingen träffas av kapitalvinstbeskattning som ledde till en faktisk beskattning av vinsten med omkring två procent.
Sökandebolagen ansåg att bytet av associationsform vid den svenska beskattningen borde betraktas som om tillgångarna överlåtits från en juridisk person till en associationsform som inte är en juridisk person, en uppfattning som Skatteverket delade.
SRN ansåg dock att det var motiverat att ta fasta på förfarandets faktiska utformning och innebörd (jfr RÅ 1999 not. 285). Det ledde till att fråga inte var om överlåtelse av tillgångar mellan olika personer, utan att tillgångarna även efter bytet av associationsform fanns kvar hos samma innehavare. Det innebar att förutsättningar för att tillämpa bestämmelserna om beskattningsinträde i 20 a kap. 1 § första stycket 2 IL fick anses föreligga. Härav följde att anskaffningsvärden för inventarierna ifråga skulle beräknas enligt vad som föreskrivs för inventarier i kapitlets 4 §. Fråga 4 besvarades därför nekande.
Med utgångspunkten att verksamheten även efter bytet av associationsform skulle finnas kvar hos samma person som tidigare, ansågs inte heller någon goodwill förvärvad som kunde ligga till grund för värdeminskningsavdrag vid beskattningen av Z:s inkomster hos Y AB och X AB (fråga 5).
Ifråga om skattskyldigheten (fråga 3) anförde SRN följande. Sökandebolagen hade bl.a. tagit upp frågan om skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1992:1193) hindrade en svensk beskattning.
I 5 kap. 2 a § IL anges att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma. Ett KG rubriceras enligt tysk rätt inte som en juridisk person. Av ansökan framgår att ett KG liknar ett svenskt kommanditbolag ifråga om rättskapacitet, bestämmanderätt och ansvar. En enskild delägare i ett KG kan inte heller fritt förfoga över associationens förmögenhetsmassa.
Enligt praxis ska ett KG vid inkomsttaxeringen av andelsägaren jämställas med en utländsk juridisk person (jfr RÅ 1997 ref. 36). Den omständigheten att Z i förevarande fall var skattskyldig för en lokal inkomstskatt i Tyskland medan delägarna är skattskyldiga till federal inkomstskatt medförde ingen annan bedömning.
X AB och Y AB skulle därför, som obegränsat skattskyldiga i Sverige och som delägare i Z, beskattas för belopp som motsvarar vars och ens andel av Z:s inkomster.
Ett KG är inte en sådan person som omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (jfr artikel 2 punkterna 1 och 4 a med definitionen i artikel 3 punkt 1 d och e). Skatteavtalet skulle därför inte kunna hindra en beskattning av X AB och Y AB för Z:s inkomster.
Med hänsyn till svaret på fråga 5 ansåg SRN (fråga 10) att X AB och Y AB hade rätt till avräkning av den lokala inkomstskatt som Z betalar i Tyskland. Att rätt till avräkning föreligger framgår av 2 b § lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL,.
Sökanden överklagade till RR och yrkade att underlaget för värdeminskningsavdrag skulle vara tillgångarnas respektive marknadsvärde vid beskattningsinträdet (fråga 4) samt att reglerna om värdeminskningsavdrag i 18 kap. IL var tillämpliga och att marknadsvärdet på goodwill den dag beskattningsinträdet äger rum därför skulle få läggas till grund för värdeminskningsavdrag (fråga 5).
Skatteverket bestred bifall till överklagandet.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.
Mål nummer 8188-08
Målet gällde frågor om skatteeffekter vid omvandling av ett amerikanskt dotterföretag som var ett Incorporated Company (Inc) till ett Limited Liability Company (LLC). Genom bytet skulle det amerikanska företaget övergå från att vara ett i USA bolagsbeskattat subjekt till att där bli delägarbeskattat. Det innebar att sökandebolaget som obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person blev skattskyldig i Sverige för det amerikanska företagets inkomster (5 kap. 2 a § IL). Dotterföretagets verksamhet hade under den tid som det ingått i den svenska koncernen tidigare inte beskattats i Sverige.
De frågor som ställdes gällde hur sökandebolaget skulle beräkna värdeminskningsavdrag på tillgångarna i dotterföretaget och, om svaret blev att beräkningarna skulle utgå från tillgångarnas marknadsvärden, huruvida lagen om skatteflykt var tillämplig på förfarandet. Sökandebolaget ansåg att tillgångarna skulle anses överlåtna från ett företag till ett annat.
SRN konstaterade att den aktuella förändringen skulle göras genom s.k. conversion enligt amerikansk (Delaware) lag i stället för att verksamheten överfördes till ett nytt LLC genom försäljning. Reglerna för conversion har utformats för att underlätta en organisationsförändring från en juridisk företagsform till en annan. De rättsliga fiktioner som används är avsedda att skydda utomstående borgenärers rätt och att undvika överträdelse av kontraktuella restriktioner. Det mottagande företaget ska "anses" vara samma företagsform som den ombildade. Vid conversion uppskjuts, till skillnad mot i försäljningsalternativet, den federala uttagsbeskattningen (exit tax).
SRN ansåg med hänvisning härtill att några tillgångar inte överlåtits mellan olika personer, utan att tillgångarna även efter bytet av associationsform fanns kvar hos samma innehavare. Det innebar att förutsättningarna i 20 a kap. 1 § första stycket 2 IL för att tillämpa bestämmelserna om beskattningsinträde fick anses föreligga och att 4 § ska tillämpas. Därmed förföll frågan om tillämpning av skatteflyktslagen.
I överklagande till RR yrkade sökandebolaget att bestämmelsen i 20 a kap. 1 § IL inte skulle vara tillämplig. Om 20 a kap. 4 § IL tillämpades yrkades att beskattningen skulle utgå från det anskaffningsvärde som etablerats i bokföringen. Skatteverket bestred bifall till överklagandet.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde utan egen motivering förhandsbeskedet.
Kommentar
Det prövade lagrummet i 20 a kap. 1 § första stycket 2 IL torde inte vara tänkt för de i målen aktuella ombildningarna. I förarbetena (prop. 2002/03:96 s. 156) talas det om situationer där skattskyldighet inträder för en fysisk eller juridisk persons inkomst av en redan pågående näringsverksamhet som inte har beskattats på grund av att personen inte har varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skattskyldighet inträder, vilket också motsvarar lagrummets ordalydelse. Genom att ta fasta på att de utländska lagstiftningarna talar om att ombildningen skulle ske genom att "AG:et omvandlas till en ny bolagsform, men inte till någon ny juridisk person" resp. att "LLC:et skulle anses vara samma företagsform som den ombildade" kunde fallen pressas in i lagtexten.
Mot den bakgrunden synes det kontroversiellt att SRN samtidigt ansåg att det i det tyska fallet förelåg en överlåtelse av andelar. Eftersom det var fråga om näringsbetingade andelar skulle dock en vinst ändå vara skattefri, varför ställningstagandet inte fick någon betydelse. Det synes mer i linje med ställningstagandet beträffande tillämpligheten av 20 a kap. att hävda att någon skattepliktig händelse inte skulle anses ha ägt rum. Lite pikant är det också att Skatteverket hos SRN delade sökandebolagets mening i det tyska fallet att tillgångar överlåtits, medan verket i det några månader senare av SRN avgjorda amerikanska förhandsbesket inte ansåg så vara fallet.
Till skillnad mot i målet 6580-08 avseende en verksamhetsöverlåtelse, som RR avgjorde den 12 maj 2009, (kommenterat i FAR SRS Info 2009:145), där avdrag för avskrivning på goodwill inte medgavs på grund av att den inte var bokförd, var goodwillen bokförd i mål nr 5045-08. Med hänsyn till bedömningen i huvudfrågan ansågs dock någon goodwill inte förvärvad [från utomstående].
Genom rättsfallen har försök att skattefritt göra en s.k. step up av avskrivningsunderlag mm genom omstruktureringarna misslyckats.
Bestämmelserna om att inkomst hos en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i utlandet ska anses som delägarens egen inkomst finns numera i 2 kap. 3 § AvrL. När förevarande mål behandlades var regeln placerad i 2 b § AvrL. Paragrafen infördes (2005/06:17) i syfte att möjliggöra avräkning även när inkomster förvärvas indirekt genom transparenta subjekt. Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, ska den skatten anses ha betalats av delägaren. Bestämmelsen tillämpas retroaktivt från och med 2000 års taxering. Bestämmelsen infördes på grund av RRs dom i RÅ 2001 ref. 46 ("Alecta-domen"), i vilket ett svenskt aktiebolag inte medgavs avräkning för skatt erlagd i USA av annat skattesubjekt.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
