Dokument
Tavla behöver inte förlora karaktären av personlig tillgång vid arv
Regeringsrättens dom 10 november 2009, mål nr 840-08. RÅ 2009 ref. 77.
Kontinuitetsregeln i 44 kap. 21 § IL omfattar även bedömningen av begreppet "personlig tillgång" hos arvtagares egendom.
Lagstiftning mm
I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns det bestämmelser i 52 kap. om beskattning av kapitalvinst vid avyttring av andra kapitaltillgångar än fastigheter, bostadsrätter, delägarrätter och fordringsrätter m.m. Det är fråga om lös egendom, immateriella tillgångar, investeringsobjekt m.m. För sådana tillgångar som den skattskyldige innehaft för personligt bruk (personliga tillgångar) får som omkostnadsbelopp räknas 25 procent av ersättningen minskad med försäljningsprovision och andra utgifter för avyttringen (schablonregeln). Kapitalvinster vid avyttring av personliga tillgångar ska tas upp bara till den del de för beskattningsåret sammanlagt överstiger 50 000 kronor. En avlidens personliga tillgångar ska behandlas som personliga tillgångar också hos hans dödsbo.
För andra tillgångar än personliga tillgångar, dvs. investeringsobjekt, t.ex. ädelmetaller, ädelstenar som inte är smycken, frimärkssamlingar och konstsamlingar som inte används för privat utsmyckning, ska kapitalvinsten vid en avyttring beräknas med tillämpning av genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 §. Anskaffningsutgiften ska minskas med gjorda avdrag för tillgångarnas anskaffning, värdeminskning eller liknande.
Av 44 kap. 21 § första stycket IL framgår att om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation.
Förutsättningar
G H avled år 1975. Hans hustru E H avled år 2000. Genom arvskifte i mars 2003 efter G H tillskiftades barnbarnen en tavla av Carl Larsson. Tavlan hade innehafts av familjen i fyra generationer och alltsedan år 1945 hängt som prydnad i ett av morföräldrarnas sovrum fram till arvskiftet. På en auktion i maj 2003 såldes tavlan. I sina deklarationer redovisade barnbarnen försäljningarna enligt reglerna om tillgångar för personligt bruk.
Bedömningen
Skatteverket (SkV) beskattade barnbarnen för uppkommen kapitalvinst. Schablonregeln tillämpades inte, eftersom tavlan inte ansågs utgöra en personlig tillgång. Inte heller Länsrätten ansåg att schablonregeln var tillämplig, eftersom regeln om vad som gäller för dödsbo efter avliden anses tala emot att man med hänvisning till tidigare ägares innehav behandlar tavlan som personlig tillgång även för barnbarnen. Med hänsyn härtill och då tavlan redan i samband med arvskiftet hade lämnats till försäljning, kunde den inte heller anses ha innehafts på ett sådant sätt att den utgjort personlig tillgång för barnbarnen.
Kammarrätten i Jönköping ansåg dock att schablonregeln var tillämplig och biföll de skattskyldigas talan.
Regeringsrätten (RR), dit Skatteverket överklagade ärendet, avslog verkets talan och gjorde följande bedömning. Den som genom arv förvärvar en tillgång inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Det är de svårigheter som kan föreligga att utreda den faktiska anskaffningsutgiften i fråga om personligt lösöre som motiverade att schablonregeln infördes. Dessa utredningssvårigheter är oftast större för arvtagare och andra som har att tillämpa kontinuitetsregeln än för den som avyttrar egendom som har själv en gång förvärvat. Av ordalydelsen i kontinuitetsregeln framgår inte heller annat än att egendom som hos arvlåtaren var personlig tillgång genom arvet blir personlig tillgång också hos förvärvaren.
Bestämmelsen i 52 kap. 2 § tredje stycket IL om att en avlidens personliga tillgångar ska behandlas som personliga tillgångar även hos hans dödsbo infördes i samband med IL som ett förtydligande. Redan av det skälet kan bestämmelsen avseende dödsbo inte anses innebära en inskränkning av den allmänna bestämmelsen om kontinuitet vid beskattningen vid förvärv genom arv. --- Enbart det förhållandet att barnbarnen bestämde sig för att avyttra tavlan kan inte föranleda att tavlan ska anses ha förlorat sin karaktär av personlig tillgång hos dem.
Kommentar
Nu gällande bestämmelser infördes i samband med 1990 års skattereform då den tidigare skattefriheten för kapitalvinster vid avyttring av lösöre m.m. som innehafts i minst fem år avskaffades. Det konstaterades i förarbetena att vid längre innehav saknades ofta uppgift om anskaffningskostnaden. Det ansågs därför, inte minst övergångsvis, angeläget att det skulle finnas en schablonregel för att bestämma anskaffningsutgiften. I förarbetena anfördes vidare bl.a. följande. Mindre vinster vid försäljning av vanligt bohag i ett hem bör inte beskattas. Huvuddelen av de avyttringar som sker när dödsbon avvecklas bör således vara skattefria. - Med personligt lösöre avses egendom som till övervägande del används av den skattskyldige eller hans familj för nyttobruk eller som prydnadsföremål. Även samlarföremål och liknade föremål räknas ibland som personligt lösöre. Det är den faktiska användningen som är avgörande för gränsdragningen. Lösöre kan användas för personligt bruk även om det finns ett inslag av kapitalplacering. Om detta inslag dominerar ska egendomen emellertid inte anse som personligt lösöre. Det bör understrykas att enbart det förhållandet att viss egendom är värdefull inte medför att den ska anses som investeringsobjekt. Gränsen mellan personligt lösöre och övrigt lösöre är svår att dra när det t.ex. gäller samlarföremål. Här får avgränsningen göras från fall till fall. Även subjektiva omständigheter får vägas in vid denna gränsdragning.
Omständigheterna i målet passar ganska bra in på denna beskrivning av vad som ska hänföras till personlig tillgång. Något tvivel om att tavlan utgjort sådan tillgång för morföräldrarna kan inte ha förelegat. Frågan var om kontinuitetsregeln i 44 kap. 21 § omfattade denna kvalitativa bedömning. Om den inte gjorde det, synes Skatteverkets mening ha varit att det korta innehavet för barnbarnen gjorde att tavlan inte kunde anses som en personlig tillgång. Ett kort innehav synes dock motsäga att fråga skulle vara om en kapitalplacering.
SkV betonade regelns förtydligande karaktär. Ett dödsbo anses ha förvärvat den avlidnes tillgångar genom arv och är även skattskyldigt för avyttringar av boets tillgångar. Dödsboet kan såsom juridisk person inte inneha någon tillgång för personligt bruk. Dödsboet utgör en fortsatt förvaltning av den avlidnes förmögenhet fram till dess skifte sker, varför det är naturligt att tillgången i det här avseendet inte skiftar skattemässig karaktär. Förtydligandet i 52 kap. 2 § tredje stycket IL begränsas uttryckligen till försäljningar där dödsboet är skattskyldigt för kapitalvinsten. Lagstiftningen baseras alltså, enligt Skatteverket, på att den s.k. kontinuitetsregeln i 44 kap. 21 § första stycket IL inte omfattar statusen av personlig tillgång vid tillämpning av 52 kap. IL. Detta talade tydligt för att tillgångens tidigare karaktär hos arvlåtaren och dennes dödsbo inte ska överföras till arvtagaren och läggas till grund för dennes beskattning.
Sammantaget menade SkV att bedömningen av rekvisitet "personlig tillgång" skulle baseras på omständigheter hänförliga till den skattskyldiges disposition av tillgången under dennes egna innehav. Huruvida tillgången var personlig tillgång hos tidigare ägare skulle därför vara av underordnad betydelse. SkV betonade även att tavlan såldes kort tid efter arvskiftet och att den därför inte kunnat vara innehavd för nyttobruk eller som prydnadsföremål.
RR betonade också, att stadgandet i 52 kap. IL om att en avlidens personliga tillgångar ska behandlas som personliga tillgångar även hos hans dödsbo har en förtydligande karaktär, men drog en motsatt slutsats. Den omständigheten att det däri anges vad som ska gälla för dödsboet, ska sålunda inte innebära att det samma inte kan gälla även för andra än dödsboet. Något utrymme för e contrario-tolkning finns inte. RR underströk också regelns praktiska betydelse som ju normalt blir ännu större för ärvd egendom än sådan egendom man själv anskaffat.
Under de omständigheter som rådde i målet förefaller utgången vara rimlig. Frågan är hur bedömningen skulle blivit om arvtagarna innehaft tavlan under längre tid. Skulle den nya ägarens sätt att använda den då få någon betydelse? Vilken betydelse skulle det ha om han satt upp den på väggen i sitt hem eller deponerat den på ett museum eller förvarat den i ett bankvalv? Kan tre personer anses ha en gemensam personlig tillgång?
Eller gäller tolkningen av att kontinuitetsregeln i 44 kap. 21 § avser även den kvalitativa bedömningen av arvlåtarens innehav oinskränkt?
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
