Dokument
Beräkning av antal sålda fastigheter vid beskattning av s.k. enkel tomtrörelse
Regeringsrättens dom 21 maj 2010, mål nr 1157-10, RÅ 2010 not. 50
Det saknar betydelse vid beräkningen av antalet sålda fastigheter om fastigheterna är hel- eller delägda
Reglerna om tomtrörelse finns i 27 kap. 9-17 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Tomtrörelse definieras i 9 § som en näringsverksamhet som består i avyttring av mark för bebyggelse (byggnadstomt).Tomtrörelse kan vara kvalificerad eller enkel. I 10 § anges att med kvalificerad tomtrörelse avses näringsverksamhet som huvudsakligen består i avyttring av byggnadstomter från fastigheter som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markavyttring. Enligt 11 § uppkommer enkel tomtrörelse om den skattskyldige under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter ska enligt 13 § upplåtelser av mark för bebyggelse likställas med avyttring.
Två bröder ägde gemensamt och till lika delar åtta fastigheter. Fastigheterna hade till största delen förvärvats genom gåva från fadern och till resterande del genom arv efter en faster. Fasterns förvärv gjordes under 1930-talet och faderns under 1960-talet. På fastigheterna fanns sammanlagt 21 tomter. Två av tomterna användes för sökandenas privata bruk medan övriga 19 tomter arrenderades ut för fritidshusbebyggelse. Husen på dessa tomter ägdes av arrendatorerna. Senaste nyupplåtelsen av arrende till en tomt gjordes under 1980-talet. Ett antal arrendatorsbyten har skett under senare år. Sedan 1940-talet hade det funnits en för fastigheterna fastställd byggnadsplan, den senaste planen antogs under 1980-talet. Bröderna avsåg att från fastigheterna avstycka de utarrenderade tomterna och därefter sälja dem, i första hand till arrendatorerna. På motsvarande sätt hade sökandena tidigare avyttrat tre tomter, två under 1990-talet och en i mitten av 2000-talet.
Bröderna ansökte hos Skatterättsnämnden (SRN) om förhandsbesked för att få klarlagt om reglerna för kvalificerad eller enkel tomtrörelse skulle bli tillämpliga på tomtavyttringarna. Två frågor ställdes. Den första gällde beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter när, som i sökandenas fall, tomterna samägdes. Den andra frågan var om arrendatorsbyten som ägt rum inom tioårsperioden skulle anses som sådana upplåtelser av mark för bebyggelse som vid beräkningen av antalet avyttrade tomter likställs med avyttring enligt 27 kap. 13 § IL.
SRN anförde: Av definitionen av tomtrörelse i 27 kap. 9 § IL följer att bestämmelserna om tomtrörelse tar sikte på varje avyttring som en skattskyldig företar oavsett om den avser en helägd byggnadstomt eller en tomt som ägs tillsammans med annan. SRN finner att det inte finns något stöd för att tillämpa ett annat synsätt vid beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter för att bestämma om enkel tomtrörelse uppkommer.
Beträffande fråga två menade SRN att bestämmelsen tar sikte endast på förstagångsupplåtelser av tomter och därför inte omfattar senare arrendatorsbyten.
Mot bakgrund av det anförda och då sökandena tidigare under tioårsperioden avyttrat en gemensamt ägd tomt, kan de avyttra ytterligare tretton gemensamt ägda tomter innan enkel tomtrörelse uppkommer.
Sökandena överklagade till Regeringsrätten (RR) och yrkade att vid beräkning av antalet avyttrade tomter skulle andelstalet beaktas, innebärande att enkel tomtrörelse, med beaktande av en tidigare avyttring, påbörjas för sökandena i och med avyttringen av den tjugoåttonde gemensamt och till lika delar ägda byggnadstomten.
RR gjorde dock samma bedömning som SR och fastställde förhandsbeskedet.
Kommentar
För att underlätta bedömningen av när mera sporadiskt förekommande tomtförsäljningar övergår till att bli av sådan omfattning att näringsverksamhet uppkommer, infördes 1967 schablonregler om okvalificerad tomtrörelser i kommunalskattelagen. Lagstiftningen har med endast redaktionella ändringar förts över till IL, där de nu finns i 27 kap.Utgången i målet är knappast överraskande, men två tidigare obehandlade aspekter har genom förhandsbeskedet fått sitt svar. Eftersom regeln om enkel tomtrörelse tar sikte på att avgöra när en icke yrkesmässig verksamhet fått en sådan omfattning att det enligt lagstiftarens mening är rimligt att beskatta den som yrkesmässig, kan de knappast spela någon roll om den avyttrade fastigheten är hel eller delägd. Lagens ordalydelse ger knappast heller stöd för sökandenas argument. Det skulle krävt att lagtexten föreskrivit att den skattskyldige skulle ha "avyttrat minst femton hela byggnadstomter", och en sådan precision skulle rimligen framkallat en diskussion i förarbetena om huruvida det vore rimligt med ett sådant krav. I så fall skulle man också tänka sig att lagstiftaren ställt krav på att man vid försäljning av större eller värdefullare tomter snabbare skulle uppnå status som yrkesmässigt verksam. Det är svårt att ens tänka sig att frågan skulle nått RR i en vanlig taxeringsprocess, där det krävs prövningstillstånd för ett avgörande i RR.
Frågan om arrendatorsbyten skulle räknas som avyttringar vid antalsberäkningen prövades inte av RR, men Skatteverket synes ha varit enigt med sökandena om att, som SRN beslutade, bestämmelsen tar sikte endast på förstagångsupplåtelser av tomter och därför inte omfattar senare arrendatorsbyten. Även den bedömningen står i god överensstämmelse med lagens syfte.
RR avgjorde ärendet inom loppet av 3 månader.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
