Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Lundinreglerna har prövats av Regeringsrätten i två fall

Regeringsrättens domar 30 december 2010, mål nr 1662-09 och 7960-09, RÅ 2010 ref. 123

Trots att reglerna mot s.k. Lundintransaktioner numera saknar betydelse ska de tillämpas enligt sin lydelse. Om förekommande aktieutdelning sker mellan bolag belägna i skilda EU-stater får reglerna dock inte tillämpas.

Om ett företag förvärvar andelar i ett annat företag och det inte är uppenbart att det förvärvande företaget får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet, ska det, enligt bestämmelsen i 24 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ta upp utdelning av sådana medel som fanns hos det utdelande företaget vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats hos det utdelande företaget. Utdelning anses i första hand ske av annat än tillskjutet belopp och inbetald insats. Regelnbrukar kallas Lundinregeln.

I 54 kap. 2 § IL finns bestämmelser om underprisöverlåtelser, dvs. bestämmelser som gäller om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp om överlåtelsen sker till ett företag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och företaget är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i. Den överlåtna tillgången ska då anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre.

Regeringsrätten (RR) har nyligen avgjort två mål gällande tillämpningen av Lundinregeln.

Mål nr 7960-09

I det ena fallet, ett förhandsbeskedsärende, skulle en omfattande omstrukturering i samband med en avveckling av en verksamhet ske. Avslutningsvis skulle ett nybildat aktiebolag (NYAB) ta emot utdelning vinster som uppkommit genom skattefria transaktioner. Sökanden frågade Skatterättsnämnden (SRN) om utdelningen skulle beskattas enligt 24 kap. 19 § IL.

Medhänsyn till att skattereglerna om kapitalinkomster och kapitalvinster fundamentalt ändrats sedan Lundinregeln kom till och till att andelarna i skalbolaget inte såldes till marknadspris utan till underpris i enlighet med bestämmelserna i 53 kap., vilket innebar att en beskattning av övervärdet på andelarna aktualiseras när andelarna i det för värvande företaget överlåts, ansåg SRN att regel inte var tillämplig.

Skatteverket (SkV) överklagade och yrkade att NYAB skulle beskattas enligt Lundinregeln.

RR biföll yrkandet. RR framhöll att det av lagregelns ordalydelse framgår att NYABs förvärv av aktier i det aktuella företaget omfattas av reglen. Det var inte heller fråga om ett sådant koncerntinternt förvärv som prövades i RÅ 2001 ref. 15. Inte heller det förhållandet att NYAB endast skulle få en minortetspost kunde leda till att regeln inte blir tillämplig.

Mål nr 1662-09

Målet rörde utdelning som erhållits från ett nederländskt bolag. SkV beskattade utdelningen med stöd av Lundinregeln. Det beskattade bolaget anförde att Lundinregeln inte är förenlig med EU:s moder-dotterbolagsdirektiv (90/435/EEG) eftersom den inte är motiverad av tvingande hänsyn till allmänintresset. Kammarrätten, som avslog överklagandet, fann att det aktuella aktieförvärvet inte inneburit att förvärvandeföretaget erhållit någon tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet och att utdelningen inte kunde anses motsvara tillskjutet belopp.

Även RR ansåg att utdelningen täcktes av ordalydelsen i 24 kap. 19 § IL. EU-direktivet hindrar inte heller att sådana nationella bestämmelser tillämpas som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk (artikel 1.2). RR ansåg dock att Lundinregeln går längre än direktivet, eftersom den gäller också förfaranden där det inte kan anses förekomma oredlighet eller missbruk. Den omständigheten hindrar inte att Lundinregeln tillämpas när det faktiskt är fråga om oredlighet eller missbruk (jfr EU-domstolens dom i mål C-321/05 Kofoed, punkt 46, rörande fusionsdirektivet 90/434/EEG). RR fann inte att det det i detta fall kommit fram att det förekommit oredlighet eller missbruk som avses i direktivet. Därför, och då det av utredningen inte framgår att utdelningen skulle ha beskattats på annan grund, biföll RR överklagandet.

Kommentar

Lundinregeln infördes ursprungligen 1966 (prop. 1966:85) och fick sitt namn efter en revisor som låg bakom den tidens skatteplaneringssuccé. Den skulle förhindra transaktioner varigenom en aktieägare i stället för att ta utdelning från eller likvidera ett skalbolag med uppsamlade tillgångar med högre beskattning (skatt på utdelning eller utskiftningsskatt) kunde sälja aktierna i bolaget med lägre beskattning (skatt på realisationsvinsten på aktierna). Sedan dess har beskattningen av kapital blivit enhetlig och utskiftningsskatten avskaffats. Mot den bakgrunden föreslog 2002 års skatteutredning att bestämmelsen skulle avskaffas (SOU 2005:99). Så har emellertid inte skett. Även SkV har tillstyrkt att regeln tas bort. En annan version av regeln finns i 17 kap. 8 - 12 §§ IL och handlar om förbud för avdrag på nedskrivning av aktier som utgör lagerandelar.

Reglerna i 54 kap. IL om underprisöverlåtelse infördes år 1998 i samband med att skatteregler avseende omstrukturering av företag infördes. Meningen är att omstruktureringar ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. 54 kap. reglerar beskattning vid överlåtelse av kapitalbeskattad egendom. I 23 kap. IL finns regler om underprisöverlåtelse i näringsverksamhet. Vid tillskott av kapitalbeskattad egendom till aktiebolag m.fl. ska egendomen anses ha avyttrats mot en ersättning motsvarande omkostnadsbeloppet.

Av RRs nu avkunnade domar framgår att regeln i 24 kap. 19 § IL gäller enligt sin ordalydelse. Någon sådan ändamålstolkning som SRN tillät sig i mål nr 7960-09 godtogs inte av RR. Två ledamöter av SRN ansåg f.ö. att det omfrågade andelsförvärvet omfattades av ordalydelsen i 24 kap. 19 § IL. Förutsättningar att som majoriteten inte tillämpa regeln saknades enligt deras mening. I RR var ett regeringsråd skiljaktigt. Han framhöll att överlåtelsen till NYAB skulle ske mot en ersättning som inte översteg omkostnadsbeloppet för aktierna. Det var alltså fråga om en överlåtelse på vilken bestämmelserna i 53 kap. IL kunde antas bli tillämpliga. Genom dessa bestämmelser har det skett en reglering av förutsättningarna för bl.a. fysiska personer att utan skatteeffekter omstrukturera ett aktieinnehav. Ägaren av aktierna i NYAB skulle fortsättningsvis inte äga verksamheten direkt utan genom NYAB. Varken av vad som uppgetts om ägarförhållandena eller omständigheterna i övrigt gav, enligt dissidenten, stöd för att se det nu aktuella förvärvet som ett sådant förvärv som avses i 24 kap. 19 § IL.

Mera i detalj kan omständigheterna i mål 7960-09 beskrivas på följande sätt.

En fysisk person, A, ägde 9,6 procent av aktierna i X AB. Det av honom helägda Y AB ägde 14,2 procent av aktierna. Övriga aktier i X AB ägdes av tre fysiska personer och två aktiebolag. X AB bedrev fastighetsförvaltning. En avveckling av verksamheten i X AB och en omstrukturering av aktieinnehavet i bolaget skulle ske enligt följande. X AB köper eller nybildar ett aktiebolag (Fastighetsbolaget), varefter X ABs hela näringsverksamhet förs över till det bolaget genom en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL. Därefter säljer X AB aktierna i Fastighetsbolaget till en extern köpare med en icke obetydlig (och skattefri) kapitalvinst. Sedan upplöses samägandet i X AB. Det är transaktionerna i samband därmed som föranleder tillämpning av Lundinregeln.

A bildar ett nytt företag, NYAB. Efter X ABs avyttring av aktierna i Fastighetsbolaget är bolaget ett skalbolag. A överlåter sina direktägda aktier i X AB till NYAB. Köpeskillingen vid den överlåtelsen överstiger inte As omkostnadsbelopp för aktierna och enligt bestämmelserna i 53 kap. IL uppkommer ingen kapitalvinstbeskattning för honom. Härefter kommer X AB att dela ut sina utdelningsbara medel till ägarna, däribland NYAB.

I mål nr 1662-09 var det EU-rätten som räddade företaget. EU-rätten synes anmärkningsvärt nog inte ha beaktats förrän i RR.

EUs moder-dotterbolagsdirektiv syftar till att eliminera kedjebeskattning när ett företag äger en viss andel i ett företag hemmahörande i en annan medlemsstat. Direktivet anvisar två alternativa metoder att hantera utdelning. En är att någon beskattning inte sker i den stat där det mottagande företaget hör hemma (artikel 4.1). Det svenska bolaget skulle enligt den metoden vara skattebefriad för aktieutdelning på större innehav från bolag hemmahörande i EU. Mot bakgrund av artikel 1.2 i direktivet - som inte hindrar tillämpning av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk - gjordes i förarbetena till IL bedömningen att det inte stred mot EU-rätten att Lundinregeln skulle tillämpas också i förhållande till utländska företag (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 321 f.).

Det resonemanget har RR nu alltså underkänt.

Som konstaterats i flera sammanhang saknar Lundinregeln numera berättigande. Genom utgången i mål nr 7960-09 framstår den som ett hinder i vissa fall för tillämpningen av reglerna om underprisöverlåtelse. Inte ens när transaktionen företas på ett sätt som inte är typiskt för de transaktioner som Lundinreglerna konstruerades för kan underprisreglerna tillämpas. Enligt utgången i mål nr 1662-09 får regeln inte annat än i undantagsfall tillämpas i EU-sammanhang.

Det är nu hög till att Lundinregeln avskaffas.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin