Dokument
Innebörden av begreppet god redovisningssed och dess betydelse för taxeringen
Regeringsrättens dom 20 augusti 2010, mål nr 1784-08, RÅ 2010 not. 73
Ett företag har medgetts direktavdrag för förmedlingsprovisioner trots att dess intäktsströmmar från förmedlade affärer varit fleråriga
Enligt 14 kap 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL,ska resultatet av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. När resultatet beräknas ska inkomster tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hör till enligt god redovisningssed, om inte någonting annat är föreskrivet i lag. Räkenskaperna ska enligt 14 kap. 4 § läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Enligt lagens förarbeten (prop. 1999/2000:2 s. 179 ff.) ska periodiseringen i bokslutet - om den är förenlig med god redovisningssed - följas vid taxeringen. Såväl Skatteverket (SkV) som den skattskyldige blir då bundna av värderingen och periodiseringen. Om det av den skattskyldige valda periodiseringssättet däremot strider mot god redovisningssed föreligger ingen sådan bundenhet utan en justering kan ske av det redovisade resultatet enligt 14 kap. 4 § IL. Om det inte finns några särskilda skatterättsliga bestämmelser ska beskattningen grundas på bolagets redovisning förutsatt att denna inte strider mot god redovisningssed. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av bolaget valda alternativet (RÅ 1999 ref. 32).
Bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, gäller för bl.a. aktiebolag. Enligt 2 kap. 2 § ska årsredovisningen upprättas i enlighet med god redovisningssed. Enligt 2 kap. 3 § ska balansräkningen ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Enligt 2 kap. 4 § ska intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret tas med oavsett tidpunkten för betalningen. Vad som är god redovisning i olika redovisningssituationer avgörs i stor utsträckning av de organ som är normgivande inom redovisningsområdet.
Innebörden av begreppet god redovisningssed och dess betydelse för taxeringen har nyligen prövats av Regeringsrätten (RR). Ett marknadsnoterat aktiebolag subventionerade försäljning av mobiltelefoner till kund i samband med att återförsäljarna sålde bolagets abonnemang. Detta skedde genom att provisioner utbetalades till återförsäljarna. Skälet till att bolaget subventionerade telefoner var att kunderna i gengäld skulle binda sig för ett abonnemang under en bestämd tid som kunde vara 12, 18 eller 24 månader. På det sättet var bolaget garanterat en fast månadsinkomst under avtalsperioden. Bolaget kostnadsförde subventionen direkt medan den korresponderande intäkten redovisades under ett eller flera beskattningsår framåt. Den redovisningsmetod som bolaget valt innebar att det inte skedde någon matchning mellan intäkt och kostnad till samma räkenskapsår/beskattningsår.
Enligt länsrättens uppfattning kunde det inte råda några tvivel om att den förhärskande principen vid kostnadsföring av utgifter i en verksamhet är att sådana skall hänföras till den resultatmätningsperiod under vilken, om så är fallet, de inkomster inflyter som på något sätt kan knytas till utgiften, s.k. matchning. Länsrätten fann det vidare klarlagt i målet att utbetalade provisioner med tillräckligt stor sannolikhet skulle komma att medföra ekonomiska fördelar för bolaget under senare beskattningsår och att värdet på tillgången med viss reservation förefaller ha beräknats på ett tillförlitligt sätt. Tveksamheten består däri att erhållandet av inkomsterna i framtiden kan vara förknippade med vissa sannolikt mindre kostnader, vilka dock kan förmodas belöpa på dessa kommande år enligt matchningsprincipen. Länsrätten fann att bolagets omedelbara kostnadsföring av här aktuella provisioner inte kunde anses utgöra god redovisningssed och avslog bolagets överklagande av SkVs beslut.
Kammarrätten i Stockholm ansåg dock att bolaget visat att det av bolaget valda redovisningssättet inte kunde anses strida mot god redovisningssed. Vid sådant förhållande fanns inte skäl för en justering av det redovisade resultatet.
RR, dit SkV överklagade målet, infordrade yttrande från bokföringsnämnden (BFN) som ansåg att det inte kunde anses stå i strid med god redovisningssed att omedelbart kostnadsföra ersättningen till återförsäljare i det aktuella fallet. RR uttalade bl.a. att det inte var klarlagt om bolaget, som BFN utgått från, hade tillämpat Redovisningsrådets rekommendationer m.m. Oavsett om så var fallet kunde dock god redovisningssed inte anses ha krävt att de aktuella utgifterna helt eller delvis skulle ha tillgångsförts. Överklagandet avslogs därför.
Kommentar
Vad som är god redovisning i olika redovisningssituationer avgörs i stor utsträckning av de organ som är normgivande inom redovisningsområdet. För företag, vars aktier är föremål för offentlig handel, är det främst Redovisningsrådet som lämnar normgivande uttalanden och rekommendationer. Dessa uttalanden och rekommendationer tillmäts stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed (se prop. 1998/99:130). Begreppet rättvisande bild infördes i svensk lagstiftning vid tillkomsten av ÅRL och utgör en implementering av motsvarande bestämmelse i det fjärde EG-direktivet. Regeln om rättvisande bild innebär att redovisningen ska återspegla den ekonomiskt verkliga ställningen och det ekonomiskt riktiga resultatet. Förutom de rekommendationer som Redovisningsrådet har utfärdat har man anslutit sig till den s.k. Föreställningsramen, dvs. Redovisningsrådets översättning av IASC:s "Framework for the preparation and presentation of financial statements". Ytterligare en komponent att ta hänsyn till är den redovisningspraxis som de facto tillämpas av ledande aktörer inom en given bransch och då inte enbart svenska aktörer. Ytterst är det dock RR som avgör begreppets innebörd.
Målet är ett lysande exempel på det godtycke som till stor del styr vinstbeskattningen av företag. Vad som är mer eller mindre goda bedömningar av värdet av bolagets tillgångar och skulder, dvs. nuvärdesberäkningar av framtida betalningsströmmar, avgör tidpunkten för företagets skyldighet att inleverera skatt av avsevärda belopp. I förevarande fall hade företaget redovisat ett underskott på 37 milj kr, men påfördes av skattemyndigheten taxering för en inkomst av 244 milj kr, dvs. en höjning av resultatet med 281 milj kr. Sistnämnda belopp lades dessutom till grund för skattetillägg.
Den rättsliga tvisten avsåg innebörden av det synnerligen eteriska, tänjbara och i tiden föränderliga begreppet god redovisningssed. När kommunalskattelagen och de regler för företagsbeskattningen som fortfarande gäller kom till, behärskades redovisningen av försiktighetsprincipen. Lagertillgångar skulle värderas enligt lägsta värdets princip. Detta synsätt var knappast ifrågasatt så sent som inemot 1980-talet. Det synes otänkbart att skattemyndigheten då ens skulle ha övervägt att framtvinga beskattning genom att bara genom periodisering ge avdrag för utbetalade förmedlingsprovisioner.
Belysande för hur begreppet god redovisningssed numera kan uttolkas är det yttrande i målet som professorn i redovisning och revision Walter Schuster vid Handelshögskolan i Stockholm avgav i målet. I yttrandet anförde han sammanfattningsvis följande.
Parterna är eniga om att när god redovisningssed medger flera alternativ ska beskattningen grundas på det alternativ den skattskyldige valt i redovisningen. Skatteverket hävdar att vad som utgör god redovisningssed förskjutits från en faktiskt förekommande praxis till en mer komplex innebörd, där uttalanden från kvalificerade normgivande organ tillmäts en mycket stor betydelse. Vidare att vad som är god redovisningssed i stor utsträckning avgörs av Redovisningsrådet och dess rekommendationer samt att de redovisningsprinciper som har stor betydelse för rekommendationen är de som anges i IASB:s föreställningsram för upprättande av finansiella rapporter. - Skattverket bygger i hög grad sin argumentation på matchningsbegreppet, vilket kan karaktäriseras som en resultaträkningsansats, där utgångspunkten är att intäkterna redovisas när de realiseras och utgifterna matchas mot dessa och där balansräkningen följaktligen är en funktion av beloppen i resultaträkningen. Problemet med detta är att matchningsprincipen därmed ges en särställning som den inte har enligt moderna redovisningsteori som den uttolkas i Föreställningsramen (Framework). En framträdande tanke i Föreställningsramen är definitionen av tillgångar och skulder. Intäkter definieras vidare som inbetalningar/ökning av tillgångar alternativt minskning av skulder och kostnader definieras som utbetalningar/minskning av tillgångar alternativt ökning av skulder. Detta kan karaktäriseras som en balansräkningsansats, dvs. beloppen i resultaträkningen är en funktion av beloppen i balansräkningen. - Det är allmänt accepterat inom redovisningsteorin att det finns dessa två konkurrerande paradigm, resultaträkningsansatsen respektive balansräkningsansatsen och att IASB:s Framework och hela uppsättningen av rekommendationer innehåller inslag av båda dessa samt att det resultat som redovisas för en period inte behöver vara detsamma enligt de båda ansatserna. Under senare år har matchningsprincipen tillbakavisats alltmer och balansräkningsansatsen ökat i betydelse i redovisning enligt IFRS. - Med resultatanräkningsansatsen utgörs en restriktion av att t.ex. en tillgångspost måste uppfylla definitionen av en tillgång. Med balansräkningsansatsen är uppfyllandet av den allmänna definitionen en nödvändig, men inte tillräcklig förutsättning. Posten måste dessutom uppfylla vissa kriterier (vilka som regel specificeras i enskilda rekommendationer) för att vara balansgill. - Frågan blir då om en tillgång måste redovisas i detta speciella fall. Marknaden för mobil telefoni karaktäriseras av en stark dynamik. Operatörer har en kapacitetskostnad och en marginalkostnad. Även om kapacitetskostnaden kan förväntas utvecklas språngvis leder en förhållandevis låg marginalkostnad till att volymtillväxt kan förväntas spela en avgörande roll för enskilda operatörers framgång. Under sådana betingelser kan ur ett strategiskt perspektiv den relativa styrkepositionen gentemot konkurrenter vara central och rådande absolutnivåer på intäkter och kostnader tillmätas underordnad betydelse. Företag kan på kort sikt prioritera volymtillväxt på bekostnad av vinst. Det är uppenbart att en sådan strategi är förenad med ett betydande risktagande. Samspelet mellan kapacitetskostnader och marginalkostnader för operatören och fasta och rörliga avgifter för kunden på kort och lång sikt är komplicerat. Det går svårligen att fastställa ett direkt samband mellan två enstaka faktorer som provisioner och fasta avgifter vid viss tidsmässig bindning. I detta fall kännetecknas utbudet på marknaden dessutom av att operatörer och återförsäljare agerar utifrån sina individuella affärsmässiga betingelser med gemensamma såväl som som motstridiga intressen. Bolagets redovisning kan mot denna bakgrund inte anses strida mot god redovisningssed. Motsatsvis skulle en redovisning, som innebär att en utgift tas upp som en tillgång endast för att det finns ett allmänt samband med framtida inkomster, kunna leda till att det ökade risktagande som volymbaserade strategier många gånger innebär inte återspeglas fullt ut i redovisningen. - Enligt ett alternativt synsätt är provisionerna utgifter för att erhålla framtida fördelar och i strikt mening inte någon tillgång. Det är kontrakten som är tillgången. Med ett sådant synsätt skulle tillgången bestå i de framtida abonnemangsinkomsterna. Dessa skulle i så fall redovisas till ett "embedded value". Att inte göra detta, när den framtida prestationen dessutom är förenad med kostnader, kan inte anses strida mot god redovisningssed. - Slutsatsen är att balansräkningsansatsen som sådan är uppenbarligen förenlig med god redovisningssed, att någon entydig analys för att en tillgång måste redovisas i detta fall har inte presenterats och att det därför inte går att säga att bolagets redovisning strider mot god redovisningssed.
I sitt yttrande till RR anförde BFN. Redovisningsrådets rekommendation RR 11 punkt 19 behandlar bl.a. intäkter vid utförande av tjänsteuppdrag. Rekommendationen bygger på IAS 18 som har utfärdats av det som numera heter International Accounting Standards Board (IASB). Standarderna tolkas i vissa fall av International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC). IFRIC:s uttalanden avseende IAS 18 är relevanta även för tolkningen av RR 11. BFN uppfattar IFRIC:s uttalande som att subventioner av mobiltelefoner är relaterade till redovisningen av intäkter inom ramen för de tjänstekontrakt (abonnemang) där den subventionerade telefonen ingår som en delkomponent. Hur utgiften för den subventionerade mobiltelefonen ska redovisas påverkas av hur intäkten redovisas. BFN uppfattar IFRIC:s uttalande som att det inte är klarlagt hur subventioner av mobiltelefoner ska redovisas enligt IAS. IAS är ett principbaserat regelverk, vilket bl.a. innebär att transaktioners ekonomiska innebörd är av överordnad betydelse i relation till juridisk form. Den ekonomiska innebörden i frågeställningen som IFRIC hade att bedöma är enligt BFN i allt väsentligt samma som den i målet. BFN menar därför att IFRIC:s ställningstagande är relevant även vid bedömningen av den aktuella frågan. Mot bakgrund av ovanstående anser BFN att det inte kan anses stå i strid med god redovisningssed att kostnadsföra ersättningen till återförsäljare i det aktuella målet.
Sett i efterhand kan man tycka att målet har inneburit ett betydande slöseri med SkVs resurser och att företaget och dess aktieägare under 6 år i onödan utsatts för en avsevärd och onödig ekonomisk osäkerhet innan RR avkunnade sin dom. Därmed inte sagt att SkVs insats var obefogad. Det går knappast att med vetenskaplig exakthet bestämma hur god redovisningssed ska tolkas i ett fall som det förevarande, och ett visst mått av principlöshet kan onekligen tolkas in i RRs bedömning. RRs tämligen kortfattade och överslätande motivering ska kanske ses som att, oavsett de olika uttalanden som gjorts av kompetenta organ, hänvisningen till god redovisningssed medger en betydande handlingsfrihet för företagen. Man bör därvid också beakta att redovisningen godkänts av kvalificerade revisorer för presentation på en öppen aktiemarknad. Förhoppningsvis kan domen medföra att SkV i framtiden inte hårdrar betydelsen av hur principen om god redovisningssed ska påverka när i tiden ett företags inkomst ska redovisas.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
