Logotype

 

Dokument


Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

Spärrbeloppsberäkning för begränsning av avräkning av utländsk skatt

Regeringsrättens dom 10 november 2010, mål nr 1982-10, RÅ 2010 ref. 84

Ett försäkringsbolag ska beakta förändring i säkerhetsreserv vid beräkningen av spärrbeloppet

Svenska skadeförsäkringsföretag är enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, obegränsat skattskyldiga i Sverige för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Om inkomsten beskattas även i utlandet uppkommer internationell dubbelbeskattning. Företagen har därför enligt 2 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, rätt till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt. I kapitlets 9 § anges hur det högsta avräkningsbara beloppet, benämnt spärrbelopp, ska beräknas. Spärrbeloppet utgörs av den svenska statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna. Skatten ska enligt 10 § anses utgöra så stor del av företagets hela inkomstskatt som de utländska inkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) utgör av dess sammanlagda inkomst. Spärrbeloppet bestäms alltså av ett bråktal med den utländska inkomsten i täljaren och hela inkomsten i nämnaren, varvid bråktalet multipliceras med hela den svenska skatten.

Skadeförsäkringsföretag beskattas enligt 39 kap. 6 § IL för bl.a. ändring av säkerhetsreserv, varvid en minskning av reserven ska tas upp som inkomst och en ökning ska dras av.

Fråga om - och i så fall hur - ändringar av säkerhetsreserven ska beaktas vid beräkningen spärrbeloppet har behandlats i ett förhandsbeskedsärende. Skatterättsnämnden (SRN) fann därvid att minskning och ökning av säkerhetsreserv som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna ska beaktas. Företaget ville även ha besked om hur en ändring av säkerhetsreserven i så fall ska fördelas mellan utländsk och svensk inkomst vid beräkningen. SRN ansåg att det låg närmast till hands att utgå från maximal avsättning till säkerhetsreserv baserad på olika försäkringstyper vid tillämpning av Finansinspektionens föreskrifter. För det fall företaget inte har utnyttjat det maximala utrymmet för avsättning, bör reserven proportioneras mellan verksamheterna knutna till Sverige och till övriga länder på så sätt att varje driftställe ska anses utnyttja samma (procentuella) andel av sitt maximala utrymme.

Skatteverket (SkV) överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten (RR) skulle fastställa det såvitt avsåg frågan om förändring av säkerhetsreserven skulle påverka beräkningen av spärrbeloppet och ändra förhandsbeskedet såvitt avsåg frågan om hur förändringsbeloppet skulle proportioneras.

RR ansåg att, som SRN funnit, regleringen i avräkningslagen får anses innebära att en sådan minskning eller ökning i bolagets säkerhetsreserv som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna ska beaktas när spärrbelopp enligt avräkningslagen ska beräknas. Förhandsbeskedet i den delen fastställdes därför. Såvitt gällde metoden att beräkna hur stor del av förändringen av säkerhetsreserven som skulle hänföras till de utländska inkomsterna, ansåg RR att utredningen inte var sådan att det var möjligt att lämna ett förhandsbesked. Förhandsbeskedet i den delen undanröjdes därför och ansökan i motsvarande del avvisades.

Kommentar

Med säkerhetsreserv avses (39 kap. 8 § IL) en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelse som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande konsolidering. När bestämmelsen infördes förutsågs att den skulle behöva preciseras genom verkställighetsföreskrifter från Finansinspektionen, och föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsbolags beräkning av säkerhetsreserv har utfärdats (FFFS 2002:2). I enlighet härmed får utrymmet för avsättning till säkerhetsreserv beräknas på ett underlag som består av de försäkringar som ett bolag meddelar, såväl i Sverige som i andra länder. Säkerhetsreserven för ett bolag som bedriver verksamhet utomlands är således till en del är hänförlig till bolagets utländska filialer.

Reglerna om avräkning av utländska skatter tillhör det mest komplicerade området inom beskattningsrätten. Avsikten är att svenska skattesubjekt inte ska behöva beskattas flera gånger för en och samma inkomst som flera stater kan rikta beskattningsanspråk mot. För att lindra effekterna när så ändå sker, har Sverige träffat avtal med ett stort antal länder, och även enligt intern rätt finns regler som ska tillgodose det behovet. Sålunda medger de interna reglerna (liksom många skatteavtal) att den svenska skatten ska reduceras (s.k. tax credit) med den skatt som redan erlagts till den utländska staten. Reglerna är försedda med ett antal restriktioner och krav, bl.a. att reduktionen inte får överstiga den beräknade svenska skatten på den utländska inkomsten (det s.k. spärrbeloppet). Detta innebär att om den utländska skatten på en inkomst tagits ut efter en högre procentsats än den svenska, medges skattereduktion endast med ett belopp motsvarande den svenska skattesatsen, dvs. den sammanlagda skattebelastningen för en inkomst kommer att bestämmas till den högsta av de av länderna tillämpade skattesatserna.

Den avräkning för utländsk skatt som sålunda medges har genom en principlös - men lagstödd - tillämpning kunnat bli större än den svenska skatt som betalas på vissa av de utländska inkomsterna. Vid spärrbeloppsberäkningen tillämpas nämligen en over all-princip, dvs summan av alla utländska skatter jämförs med summan av alla utländska inkomster vid bestämningen av den utländska skattekvoten. Blir kvoten lägre än den svenska skattesatsen kan alla utländska skatter räknas av, även om enstaka länders skattesatser är högre än den svenska (per country-princip) eller om den utländska skattesatsen på viss inkomst är högre (per item-princip).

Ytterligare en principvidrig företeelse är, att om det föreligger ett underskott i en utländsk filial behöver detta inte reducera de utländska sammanlagda inkomsterna vid bestämningen av den totala utländska vinsten. Därmed reduceras den utländska skattekvoten. Principen fastställdes i det lagstiftningsärende som ledde fram till prop. 1982/83:14 sid. 12. En remissinstans påpekade det principvidriga i förslaget, men departementsschefen framhöll med eftertryck att lagen skulle tillämpas så, vilket sedermera också bekräftats genom rättsfallet RÅ 1999 ref. 65. SkV tycks nu, till skillnad mot SRN, hävda att denna princip inte gäller längre. Genom att RR inte prövade frågan om hur kostnadsfördelningen skulle ske, blev denna fråga obesvarad.

Med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 2009 (prop. 2008/09:63) har AvrL en omarbetad lydelse. Lagändringarna skedde bl.a. mot bakgrund av en praxis som utbildats i fråga om vilka kostnader som skulle anses hänförliga till den utländska verksamheten. I RÅ 2001 ref. 43 hade RR konstaterat att med kostnader avsågs inte bara sådana kostnader som direkt avsåg verksamheten utomlands, utan även kostnader som var gemensamma för verksamheterna i olika länder. RR hade vidare uttalat att koncernbidrag som dras av enligt 35 kap. 1 § första stycket IL och avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket IL inte skulle påverka de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2004 ref. 132 I och II). Inte heller avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder (RÅ 2002 not. 207) eller avdrag för överavskrivningar RÅ 2005 ref. 57 skulle enligt RR påverka beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna

Uttrycket "intäkter efter avdrag för kostnader" (i 7 § i den tidigare lydelsen) ändrades till "intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter" i 2 kap. 10 §. Av förarbetena framgår att därmed avses alla enligt IL avdragsgilla poster som kan hänföras till utländska intäkter (a. prop. s. 37-43 ). I 14 kap. 21 § IL anges att överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Enligt 1 kap. 2 § gäller att termer och uttryck har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. En begränsning görs i 2 kap. 11 § som anger att vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter än koncernbidrag som avses i 35 kap. IL och utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket 3 IL (investmentföretags avdrag för lämnad utdelning). Att även avdrag för avsättning till periodiseringsfond undantas framgår av 2 kap. 13 § AvrL.

Lagändringen innebar att avsättning till periodiseringsfond inte skulle medräknas i vare sig täljaren (den utländska inkomsten) eller nämnaren (den totala inkomsten). Vidare bestämdes att överavskrivningar framdeles ska påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen. Detta innebär bl.a. att om ett företag har gjort värdeminskningsavdrag på inventarier hänförliga till ett fast driftställe i utlandet och företaget begär avräkning av utländsk skatt som är hänförlig till det utländska fasta driftstället, ska värdeminskningsavdraget i sin helhet, dvs. inklusive eventuell överavskrivning, anses utgöra en sådan kostnadspost som ska reducera de utländska förvärvsinkomsterna vid spärrbeloppsberäkningen.

Däremot saknas en regel om hur en förändring av säkerhetsreserven hos ett försäkringsföretag ska behandlas. Det var effekten av avsaknaden av en sådan regel som prövades i målet. Eftersom avsättningen till en säkerhetsreserv får anses som en schablonmässig beräkning av en verklig kostnad, ska avsättningen - av samma skäl som överavskrivningar på inventarier - behandlas som vanliga kostnader.

Samtidigt avgjorde RR ett likartat ärende rörande ett annat försäkringsföretag, mål nr 1227-10.

Niclas Virin

• F.d. skattedirektör i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år

Niclas Virin

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin