Dokument
Skattebefrielse för verksamhet i specialbyggnad
Regeringsrättens dom 7 maj 2010, mål nr 217-10
Skattebefrielsen gäller endast till den del resultatet av verksamheten överstiger värdet av användningen av fastigheten i verksamheten minskat med faktiska utgifter för användningen
Enligt 7 kap. 21 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är ägare av en sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, inte skattskyldig för inkomst från sådan användning av fastigheten som gör att byggnaden enligt 2 kap. 2 § FTL ska anses som annan specialbyggnad än kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning. Av 2 kap. 3 § FTL framgår att byggnadstypen ska bestämmas med hänsyn till det ändamål som byggnad till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnad till övervägande del används på.
Regeln fanns redan i kommunalskattelagens (KL) ursprungliga utformning 1928. Den fanns då i 5 § KL men flyttades senare till 54 § första stycket c och d. 1984 togs en korresponderade regel in i 7 § 7 mom. lagen som statlig inkomstskatt (SIL) i samband med att den kommunala beskattningen av juridiska personer upphörde. Regeln synes under långliga tider bortglömd och frågan om vad den egentligen var avsedd att reglera oklar. Under senare tid har regeln emellertid kommit att observeras, och det har hävdats att dess innebörd ska tolkas efter lagparagrafens ordalydelse. Det skulle innebära att all näringsverksamhet som bedrivs i specialbyggnader skulle vara skattefri, om förhållandena är sådana att det är utövandet av den aktuella verksamheten som lett till att den byggnad där verksamheten bedrivs blivit taxerad som en specialbyggnad. De enstaka gånger frågan prövats (RÅ 2003 ref. 55 och RÅ 2005 ref. 9) har dock RR givit regeln en betydligt snävare innebörd.
Frågan har ytterligare en gång tagits upp - liksom i det två nämnda fallen genom ansökan om förhandsbesked. Ett företag bedrev en nöjespark. På fastigheten där verksamheten bedrevs fanns nästan uteslutande fasta bad- och vattenanläggningar, åkattraktioner och dylikt som taxerats som specialbyggnader. Entréavgifter gav tillträde till parken och med vissa begränsningar fritt tillträde till de olika aktiviteterna. Försäljning av mat, glass m.m. ingick inte i entréavgifterna. Entréavgiften avsåg inte heller arbetsprestationer eller tjänster, utan enbart rätten att använda de olika specialbyggnaderna inom anläggningen och tillhörande mark. En mindre del av entréavgifterna avsåg ersättning för användning av vissa lösa inventarier. Denna ersättning utgjorde emellertid en mycket liten del.
Bolaget ville veta om inkomster i form av entréavgifterna till parken var skattefria. Bolagets uppfattning var att så var fallet, eftersom de var hänförliga till den användning av byggnaderna som vid fastighetstaxeringen medfört att de bedömts vara specialbyggnader.
Skatterättsnämnden (SRN) gjorde följande bedömning.
Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 2005 ref. 9 tagit ställning till ett liknande fall. Av rättsfallet följer att endast den del av resultatet av verksamheten som uppkommer på grund av att den egna fastigheten hyresfritt kan användas i verksamheten ska undantas från inkomstbeskattning. I konsekvens härmed är utgifterna i denna skattefria del av verksamheten inte avdragsgilla. Vid sådant förhållande måste en uppdelning ske av resultatet i förhållande till vad som är att hänföra till den ena eller den andra verksamhetsdelen. Inkomsterna i den skattefria delen av verksamheten får anses motsvara ett uppskattat marknadsmässigt hyresvärde minskat med de utgifter som belöper på användningen av de ifrågavarande specialbyggnaderna. Kvarvarande del motsvaras av den skattepliktiga verksamheten.
Företaget överklagade förhandsbeskedet till RR och yrkade att RR skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att nettointäkten från entréavgifterna, dvs. entréavgifterna reducerade med de kostnader som är hänförliga till specialenheten, ska vara skattefri. Skatteverket yrkade att RR skulle fastställa förhandsbeskedet och ansåg att företaget inte var skattskyldigt för entréavgifterna i den mån de var hänförliga till fastighetsinkomst på specialenheten. En uppdelning av resultatet av verksamheten på specialenheten ska göras i en skattepliktig och en skattefri del. Den del av entréavgifterna som härrör från besökarnas användning av sådana tillgångar som inte hör till fastigheten är skattepliktig.
RR gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet utan egen motivering.
Kommentar
Frågan om innebörden av 7 kap. 21 § IL bör i och med detta förhandsbesked anses slutligt avgjord. Av förarbetena till lagstiftningen framgår inte annat än att den skattefrihet som nämns i lagtexten inte ska omfatta annat än inkomst från själva fastigheten (jfr prop. 1980/81:67 s. 23 ff.). Detta framgår dock inte särskilt tydligt av lagtexten. Även om frågan nu är principiellt löst, kvarstår den praktiska frågan hur marknadsvärdet av fastighetens utnyttjande ska bestämmas. Från detta skattefria belopp ska sedan avräknas de utgifter som belöper på användningen av de ifrågavarande specialbyggnaderna.
I de mål där frågan prövats tidigare var omständigheterna följande.
I RÅ 2003 ref. 55 fann RR att ett aktiebolag, som hyrde ut tennisbanor inrymda i byggnader som vid taxeringen indelats som specialbyggnader, inte skulle beskattas för hyresinkomsterna. I RÅ 2005 ref. 9 bedrev ett företag konvalescentvård och korttidsboende för äldre i en egen byggnad, taxerad som specialbyggnad (vårdbyggnad). SRN fann - liksom i nu ifrågavarande rättsfall - att den del av resultatet, som uppkom på grund av att bolaget hyresfritt kunde använda den egna fastigheten, skulle undantas från beskattning. Utgifterna i den skattefria delen av verksamheten var i konsekvens härmed inte avdragsgilla. Den skattefria fastighetsinkomsten ansågs motsvara det marknadsmässiga hyresvärdet minskat med de fastighetskostnader som belöpte på användningen av byggnaden.
SkV har gjort ett ställningstagande (dnr 130 359099-05/111) rörande tillämpningen av 7 kap. 21 § IL av innebörd, att man vid tillämpning av lagrummet inte är bunden av hur fastigheten indelats vid fastighetstaxeringen. Sådan taxering sker inte varje år och kan vara grundad på förutsättningar som förändrats eller som visar sig vara felaktiga. Den materiella bedömningen vid inkomsttaxeringen av vad som utgör specialbyggnad ska ske enligt reglerna i FTL, och det är då den faktiska användningen vid ingången av det aktuella året som är avgörande. En följd härav är att förhållandena vid ingången av året avgör fastighetens klassificering för hela kalenderåret. Förändringar som inträffar efter ingången av året ska således inte medföra någon omklassificering samma år.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
