Dokument
Ränta på koncernlån utan säkerhet
Regeringsrättens dom 28 juni 2010, mål nr 2483-09. RÅ 2010 ref. 67.
Eftersom kreditrisken på ett dotterbolag är lägre än på ett utomstående företag, har ett dotterbolag medgivits avdrag på ränta på lån från sitt moderföretag efter lägre procentsats än på ett motsvarande lån från utomstående långivare
Ränteutgifter ska enligt 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, dras av som kostnad. Utan att det uttryckligen anges i lagtexten är det självklart att beskattningen ska baseras på marknadsmässiga villkor. I vissa fall finns regler som medger att beskattning ska baseras på överenskomna villkor även om dessa inte är marknadsmässiga, se t.ex. kap. 53 om Överlåtelser av tillgångar till underpris. För transaktioner med företag som inte beskattas enligt IL, t.ex. livförsäkringsföretag eller i Sverige inte verksamma utländska företag, finns särskilda regler i 14 kap. 19 § om korrigering vid oriktig prissättning.
Frågan om marknadsmässig prissättning vid affärer mellan närstående företag har länge varit föremål för omfattande diskussion såvitt avser internationella transaktioner. Sålunda har OECD utfärdat riktlinjer härom, s.k. Transfer Pricing Guidelines, till ledning för företag och skattemyndigheter. Vad däri anförs torde äga tillämpning även vid transaktioner mellan inhemska företag när prissättningsfrågan har betydelse för taxeringen. Grundläggande är principen om armlängds prissättning, dvs. priset ska bestämmas så att det motsvaras av vad fristående företag skulle ha överenskommit i motsvarande situation.
Denna princip har prövats av Regeringsrätten (RR) i ett fall där ett bolag, efter det att det blivit utköpt från börsen av ett annat, tog upp ett lån från moderbolaget (ett livförsäkringsföretag) utan att ställa säkerhet för att ersätta ett tidigare externt lån med säkerhet. Företaget yrkade avdrag för ränta på lånet efter en räntesats på 9,5 procent. På det externa lånet hade räntesatsen utgjort ca 4,5 procent. Kammarrätten ansåg att beräkningen av marknadsmässig ränta skulle bestämmas som om lånet lämnats mot säkerhet och medgav avdrag beräknat efter 6,5 procent. Domstolen hade därvid utgått från att ägarförhållandena eliminerat kreditrisken. Detta antagande hade, enligt bolaget, gjort att frågan om marknadsmässighet i räntenivån har prövats utifrån felaktiga förutsättningar. Företaget anförde att vid koncerninterna transaktioner existerar inte per automatik den prismekanism som verkar mellan oberoende parter. Vid sådana transaktioner är det därför ofta nödvändigt att fastställa ett marknadsmässigt pris på annat sätt. I internationella sammanhang brukar man tala om att prissättningen bör ske med iakttagande av den s.k. armlängdsprincipen, som utgår från att varje företag inom en multinationell koncern ska behandlas som om det vore fristående. Även om förevarande mål inte handlar om internationell beskattning är problematiken likartad.
Den ifrågasatta transaktionen hade skett mellan företag i intressegemenskap och marknadsmässig ränta kunde, enligt företaget, fastställas endast genom en bedömning av vad oberoende parter skulle ha avtalat. En sådan bedömning ska ta sin utgångspunkt i de faktiska avtalsvillkoren och avse hur motsvarande villkor skulle ha prissatts mellan oberoende parter. Ett lån som lämnas utan säkerhet kan, bl.a. mot bakgrund av reglerna i förmånsrättslagen (1970:979), inte jämställas med ett lån som lämnas mot säkerhet. I internprissättningssammanhang är förekomsten av säkerhet relevant vid prissättningen av ett lån, medan ägarförhållandena i sig inte har någon betydelse. Det fanns därför, enligt företaget, i detta avseende ingen koppling mellan ägande och kreditrisk.
Regeringsrätten avslog överklagandet och anförde följande. Av central betydelse vid prissättning av lån är risken för att låntagaren inte kan fullgöra sina betalningar och det behov av säkerhet som kan finnas. För ett moderbolag som lämnar ett lån till ett dotterbolag gäller delvis andra förutsättningar än för en extern långivare. Medan moderbolaget har kontroll över dotterbolaget har den externe långivaren typiskt sett bara viss insyn. Den externe långivaren kan också vara osäker på moderbolagets intentioner, t.ex. vad gäller viljan att vid behov stötta dotterbolaget finansiellt och på annat sätt.
Vad nu sagts illustrerar att lån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra. Vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som skulle ha ansetts marknadsmässigt om långivaren hade varit extern.
Regeringsrätten fann att kreditrisken i detta fall varit lägre än om låneavtalen hade ingåtts mellan oberoende parter.
Kommentar
Länsrätten och kammarrätten hade medgett bolaget avdrag med belopp motsvarande en ränta om 6,5 procent. RR påpekade att det processuella läget innebar att dess prövning gällde om det fanns skäl att medge avdrag med högre belopp. Det synes således som RR ansett underinstansernas bedömning alltför generös.
Skatteverket (SkV) gjorde följande sammanfattning av rättsläget.
Vid koncerninterna lån bör den skattemässiga utgångspunkten vara att räntan ska motsvara den som oberoende företag skulle ha debiterat. För att fastställa vilken räntenivå som kan anses vara marknadsmässig bör följande faktorer beaktas: typ av lån, låntagarens kreditvärdighet, förekomsten av säkerhet och lånets löptid. I OECD:s riktlinjer (1995 års Transfer Pricing Guidelines) finns vägledning för prissättning av transaktioner inom internationella koncerner. Armlängdsprincipen är i det sammanhanget grundläggande och innebär att prissättningen vid transaktioner mellan företag i intressegemenskap ska motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter. Av riktlinjerna framgår att bolag i koncerner ibland kan genomföra transaktioner som oberoende företag inte skulle göra eftersom koncernbolag i vissa fall verkar i en annan affärsmiljö än oberoende företag. Om det inte skulle vara affärsmässigt att ingå ett sådant avtal finns det möjlighet att bortse från transaktionen. Föreligger inte skäl att bortse från transaktionen får man beräkna ett armlängdsmässigt pris utifrån faktiska omständigheter.
Vid de flesta koncerninterna tjänste- och varutransaktioner har intressegemenskapen mellan parterna ingen betydelse för bedömningen av vad som är ett armlängdsmässigt pris. Det förhåller sig annorlunda när ett moderbolag lämnar ett lån till sitt dotterbolag. I en sådan situation innebär moderbolagets kontroll över dotterbolaget att kreditrisken blir lägre än vad som hade varit fallet för en extern långivare. Moderbolagets kontroll ersätter då ofta behovet av säkerheter och är en anledning till att sådana ofta saknas vid koncerninterna lån. Den kontroll och styrning som ett moderbolag kan utöva mot ett dotterbolag innebär givetvis inte att alla dotterbolag är kreditvärdiga. En bedömning i det enskilda fallet måste alltid göras. I det aktuella fallet finns det ingenting som tyder på att kreditvärdigheten sjunkit vid det tillfälle då internupplåningen skedde jämfört med tidigare. Eftersom låntagaren således var kreditvärdig och långivaren hade kontroll över låntagaren kan man i detta fall jämställa lånet med ett lån med säkerhet.
I sak synes utgången i rättsfallet rimlig, och RRs motivering ger utrymme för att frångå en formalistisk tillämpning av armlängdspricipen - i vart fall när starka skäl föreligger. Det bör noteras att moderbolaget var ett livförsäkringsföretag, som beskattas enligt särskilda schabloniserade regler. Den avdragsrätt som dotterbolaget hävdade för räntan motsvarades därför inte av någon skatteplikt hos moderbolaget. Det kan också tilläggas att bolagen i anslutning till att dotterbolaget köptes ut från börsen företagit omfattande fastighetstransaktioner, varigenom moderbolaget påverkat soliditeten i dotterbolaget.
Spännvidden i uppfattningar om armlängdsprincipens tillämpning är stor. Frågan om prissättning på koncernintern finansiering behandlades nyligen i en artikel i tidskriften Skattenytt nr 7-8 2010. Vad gäller bevisbörda, framhålls det i artikeln, så är det SkV som har bevisbördan för att räntan på lån mellan bolag och koncernbolag avviker från en marknadsmässig ränta, dvs avviker från den ränta som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende parter under jämförbara förhållanden. Baserat på att detta är en komplex värderingsfråga bör, enligt artikeln, följa att skattetillägg inte hör hemma i detta sammanhang.
Domen överensstämmer knappast med slutsatserna i artikeln. Dessutom utdömdes skattetillägg.
Med anledning av domen har SkV den 28 september gjort följande uttalande (131 632628-10/111).
Den fråga som var föremål för prövning gällde om det förhållandet att långivande och låntagande företag ingår i samma koncern ska beaktas vid beräkning av en godtagbar marknadsmässig ränta. I målet var det fråga om lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag. Samma frågeställning uppkommer när ett svenskt dotterbolag gör avdrag för ränta på lån från ett utländskt moderbolag, dvs. när korrigeringsregeln och OECD:s riktlinjer är tillämpliga.
Armlängdsprincipen innebär att prissättningen mellan företag i intressegemenskap ska motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter. För att en jämförelse ska kunna ske bör de ekonomiskt relevanta särdragen hos transaktionerna vara tillräckligt jämförbara. Om det finns påtagliga prispåverkande skillnader mellan transaktionerna kan en jämförelse ändå ske, förutsatt att skillnaderna kan beräknas och beaktas med någorlunda säkerhet (punkt 1.33 i riktlinjerna).
Långivarens kreditrisk är en av flera olika faktorer som påverkar vad som är en marknadsmässig ränta. Skatteverket anser att Regeringsrättens avgörande grundar sig på en jämförbarhetsanalys och drar därför följande slutsatser av domen. Ett lån utan säkerhet från ett moderbolag till ett dotterbolag inte är jämförbart med ett lån utan säkerhet från en extern långivare till samma dotterbolag. Den kontroll som moderbolaget har över dotterbolaget medför en lägre kreditrisk för moderbolaget jämfört med en extern långivare när omständigheterna i övrigt är likartade. Det finns således brister i jämförbarheten och moderbolagets lägre kreditrisk måste beaktas när man ska försöka utröna vad som är en marknadsmässig ränta på det koncerninterna lånet.
Vad som nu anförts innebär att SkV inte anser att det är någon skillnad i jämförbarhetsanalysen vid lån mellan ett moderbolag och ett dotterbolag i Sverige och ett lån mellan ett moderbolag i utlandet och ett dotterbolag i Sverige. Principerna i OECD:s riktlinjer är tillämpliga på samma sätt eftersom det i båda fallen handlar om att komma fram till en godtagbar marknadsmässig ränta.
Sammanfattningsvis anser SkV att domen överensstämmer med armlängdsprincipen och därför är tillämplig även i fall där ändring görs med stöd av korrigeringsregeln och OECD:s riktlinjer.
Den omständigheten att moderbolagets kontroll över dotterbolaget medför en lägre kreditrisk innebär givetvis inte att alla dotterbolag är lika kreditvärdiga eller att det går att ge några schablonmässiga riktlinjer för hur moderbolagets kontroll påverkar räntenivån. En bedömning måste göras i varje enskilt fall av vad som är en godtagbar marknadsmässig ränta på ett koncerninternt lån.
I sitt uttalande utgår SkV från att 14 kap. 19 § (korrigeringsregeln) inte varit tillämplig i målet, eftersom transaktionerna företagits mellan två svenska företag, utan att ingripandet fått göras med stöd av bestämmelser i 16 kap. och 22 kap. IL. Vilket lagrum som RR tillämpat anges dock inte i domen. Även om reglerna i 19 § speciellt tillskapats för internationella transaktioner, synes dess lydelse inte hindra att den tillämpas också när mottagaren är ett enligt IL skattefritt svenskt subjekt. Omräkning av resultatet enligt 19 § ska nämligen ske "om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige enligt bestämmelserna i denna lag...". Eftersom moderbolaget är ett livförsäkringsbolag ska det inte beskattas i Sverige enligt IL. Oavsett hur det förhåller sig med detta är det klart att samma principer och metoder som tillämpas i internationella transaktioner är tillämpliga även på transaktioner mellan närstående inom landet.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
