Dokument
Treaty override overridden?
Regeringsrättens dom den 14 december 2010, mål nr 283-2010, RÅ 2010 ref. 112
Vid regelkollision har skatteavtal med främmande stat ansetts ha företräde framför intern skattelagstiftning. Tioårsregeln i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen har inte tillämpats när Sverige avstått beskattningsrätten genom skatteavtal.
Lagstiftning mm
Bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga avseende kapitalvinst på bl.a. aktier finns i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229),IL, (tioårsregeln). Skattskyldighet föreligger om den skattskyldige vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Regeln, som infördes år 1983, utvidgades år 2007 så att den omfattar även kapitalvinster på "delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag". Ändringen infördes som en reaktion på att den tidigare regeln tappat en del av sin effektivitet, bl.a. som en konsekvens av EG-domstolens dom i X och Y-målet (C-436/00). Det gällde ett förfarande som gick ut på att inför en förestående avyttring av aktierna i ett svenskt bolag överlåta dessa - direkt eller indirekt - till ett utländskt företag för att avslutningsvis sälja andelarna i det utländska företaget vid en tidpunkt då andelsägaren endast är begränsat skattskyldig i Sverige.
Sverige har slutit ett skatteavtal med Grekland. Avtalet införlivades med svensk rätt år 1963. Av artikel XI i avtalet följer att en person med hemvist i en av de avtalsslutande staterna ska vara befriad från skatt i den andra avtalsslutande staten på vinst på grund av försäljning av bl.a. delägarrätter.
Rättsfallet
En person, som var begränsat skattskyldig i Sverige och hade hemvist i Grekland enligt skatteavtalet mellan Sverige och Grekland, skulle avyttra aktier i ett cypriotiskt bolag under sådana omständigheter att han skulle träffas av 10 årsregeln. Mot bakgrund av bestämmelsen i skatteavtalet med Grekland ansökte han om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden (SRN), och frågade om han skulle beskattas i Sverige enligt 3 kap. 19 § IL, för kapitalvinsten i samband med avyttringen av aktierna. Han frågade också om lagen (1995:575) mot skatteflykt, SfL, var tillämplig.
Sökanden och Skatteverket (SkV) var överens om att skatteavtalet med Grekland förhindrade att sökanden skulle beskattas enligt 3 kap. 19 § IL för kapitalvinsten ifråga. Däremot ansåg SkV att SfL var tillämplig på förfarandet.
SRN åberopade den motivering Regeringsrätten (RR) lämnat i RÅ 2008 ref. 24 om hur regelkonkurrens mellan intern lagstiftning och överenskommelse i skatteavtal skulle lösas. Den då prövade situationen gällde förhållandet mellan bestämmelserna i 39 a kap. 7 § första stycket IL och bilaga 39 a till IL (CFC-reglerna) samt lagen (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz. RR fann att CFC-reglerna hade företräde framför skatteavtalets införlivandelag. De förra bestämmelserna konstaterades dels vara av yngre datum än införlivandelagen, dels utgöra speciell lag i förhållande till denna.
SRN ansåg därför att sökanden skulle beskattas i Sverige för den kapitalvinst som uppkom när han avyttrade andelarna i det cypriotiska bolaget. SRN var dock oenig. Både inom majoriteten och minoriteten förekom skilda motiveringar. Två föredragande instämde i minoritetens slut med egna motiveringar.
SkV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att sökanden inte skulle beskattas för försäljning av andelarna i det cypriotiska bolaget enligt 3 kap. 19 § IL men däremot med stöd av SfL. Sökanden överklagade och yrkade att han inte skulle beskattas i Sverige för kapitalvinsten.
RR anförde, efter att först ha konstaterat att regelkollision förelåg, att en sedan lång tid tillbaka väletablerad princip är, att den begränsning av Sveriges skatteanspråk som följer av ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen. Om avtalet föreskriver att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige, har detta således ansetts förhindra en beskattning som följer av en rent intern skattebestämmelse. Detta har gällt även när den interna skattebestämmelsen har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivats med svensk rätt.
Normalt gäller alltså att en senare införd skattebestämmelse inte får genomslag i den mån lagar om skatteavtal innebär något annat. Detta gäller även om den nya skattebestämmelsen avser inkomster av visst slag eller vissa särskilda företeelser. Det finns emellertid inget formellt eller konstitutionellt hinder mot att lagstiftaren inför skattebestämmelser som strider mot ett redan införlivat skatteavtal.
Frågan om en situation av det slaget förelåg uppkom i rättsfallen RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61. RR ställdes då inför en tolkningsfråga som inte kunde lösas med hjälp av den ovan angivna huvudregeln. Omständigheterna var dock särpräglade. Det var fråga om beskattning av en på visst sätt kvalificerad ägare för inkomst av lågbeskattad verksamhet hos bl.a. utländska försäkringsföretag. I en särskild bilaga till lagen hade särskilt angetts att sådan försäkringsverksamhet bedriven i Schweiz - där det aktuella försäkringsföretaget var verksamt - skulle omfattas av regelsystemet. RR fann att de nya skattereglerna tog sikte på just det slag av verksamhet som var aktuell i målet och att dessa därför skulle ha företräde och tillämpas oberoende av bestämmelserna i skatteavtalet.
Inte minst de olika meningarna i SRN i detta mål visar att RRs resonemang i 2008 års fall har gett utrymme för vitt skilda slutsatser. Det finns därför skäl att framhålla att enligt RRs mening ingen förändring har skett i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och interna svenska skatteregler eller beträffande principerna för lösning av regelkonflikter dem emellan.
Varken av lagtexten eller av förarbetsuttalanden framgår att bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL är avsedd att tillämpas oberoende av vad som föreskrivs i skatteavtal. Den begränsning av beskattningsrätten som följer av artikel XI i skatteavtalet mellan Sverige och Grekland ska därför beaktas. Det innebär att en kapitalvinst som uppkommer vid avyttring av andelarna i det cypriotiska bolaget inte ska beskattas i Sverige.
Kommentar
Målet synes innebära att RR tagit ett halvt steg tillbaka från sitt godkännande av s.k. treaty override i RÅ 2008 ref. 24 och 2008 not. 61, där den interna skatterätten gavs företräde framför ett skatteavtal vid regelkollision. En ledamot av RR i de målen deltog även i det nu avgjorda ärendet. Enligt RRs mening har dock ingen förändring skett i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och interna svenska skatteregler eller beträffande principerna för lösning av regelkonflikter dem emellan. I allmänhet ska således, säger RR i domen, skatteavtal tillämpas oberoende av innehållet i senare tillkommen nationell lagstiftning. Om lagstiftaren emellertid gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehåll i ett skatteavtal, så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner i nu aktuellt hänseende inte är helt tydliga får däremot antas att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen.
Det vill således synas som att det fortfarande finns ett utrymme för treaty override om lagstiftningen tydligt anger att den interna rätten för visst fall gäller före skatteavtalet. I och med denna dom förefaller det osannolikt att en sådan avsikt inte tydligt markeras när en sådan lagstiftning föreslås. En sådan markering av ett planerat fördragsbrott förefaller dock göra en sådan avsikt politiskt utmanande och närmast ogenomförbar.
Ett regeringsråd hade en skiljaktig motivering.
I RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61 fann RR att en skatteavtalslag och vissa rent interna skatteregler var sinsemellan oförenliga och att denna konflikt skulle lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. RR konstaterade vidare att de interna reglerna hade tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt och tog sikte på just det slag av verksamhet som det aktuella bolaget bedrev. De interna reglerna hade därför enligt RR företräde och skulle tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kunde ge för resultat.Som majoriteten anför var omständigheterna i rättsfallen särpräglade. Jag instämmer i majoritetens uppfattning att rättsfallen inte ska förstås så att en förändring har skett i det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och rent interna svenska skatteregler. Jag anser dock att det ändå finns skäl att ta avstånd från den syn på förhållandet mellan införlivade skatteavtal och annan intern svensk rätt som kommit till uttryck i de nämnda rättsfallen.
Som majoriteten konstaterar finns en sedan lång tid tillbaka väletablerad princip om att den begränsning av Sveriges skatteanspråk som följer av ett skatteavtal som införlivats med svensk rätt ska få genomslag vid rättstillämpningen. Enligt min mening finns skäl att avvika från den principen endast när det har kommit till klart uttryck att en viss intern skattebestämmelse ska tillämpas oberoende av vad som föreskrivs i ett skatteavtal. I en sådan situation kan det dock mycket väl vara så att inte heller bestämmelser i senare införlivade avtal, eller avtalsbestämmelser som kan uppfattas som mer specifika i förhållande till den aktuella transaktionen eller verksamheten, begränsar tillämpningen av den interna bestämmelsen. Det sagda innebär vidare att det enligt min mening saknas anledning att, ens i så speciella situationer som det var fråga om i 2008 års rättsfall, låta rättstillämpningen när det gäller frågan om förhållandet mellan införlivade skatteavtal och annan intern rätt styras av de s.k. derogationsprinciper som tillämpas vid regelkonkurrens. Dessa principer har utvecklats för att lösa helt andra typer av rättstillämpningsproblem än de som är aktuella vid tillämpning av skatteavtal.
Jag anser således att det finns skäl att avvika från det synsätt på förhållandet mellan skatteavtalslagar och annan intern rätt som kommit till uttryck i RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61. I syfte att möjliggöra detta hade det enligt min mening varit önskvärt att målet hade hänskjutits till plenum.
Med tanke på den uppmärksamhet som rättsfallen RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61 vållade, kan man instämma i regeringsrådets uppfattning att målet borde tagits till avgörande i plenum. Även hon anser tydligen att det finns utrymme för att slira på svenska folkrättsliga åtaganden som ett ingått skatteavtal ger uttryck för. Det finns skäl att notera hennes användning av formuleringen "kommit till klart uttryck" och som förekommer även i domsmotiveringen. Liknande formuleringar förekommer t.ex. i det mål om dubbelbestraffning (skattebrott och skattetillägg) som Högsta Domstolen behandlade 31 mars 2010, mål nr B 5498-09. HD ansåg då att det kunde finnas ett utrymme för sådan bestraffning.
En förutsättning för att med hänvisning till Europakonventionen underkänna en ordning som gäller enligt intern svensk reglering bör [dock] vara att det finns klart stöd för detta i konventionen eller i Europadomstolens praxis.
Huruvida denna bedömning är riktig torde komma att avgöras när frågan i sinom tid prövas av Europadomstolen.
Någon överdomstol som kan pröva ett svenskt fördragsbrott mot ett skatteavtal finns inte. Skulle den allmänna uppfattningen vara att svenska domstolar tillåter att Sverige inte uppfyller sina internationella åtaganden om än bara när det "kommit till klart uttryck" i framtida intern lagstiftning, torde det negativt påverka förutsättningarna för Sverige att träffa skatteavtal. Den effekten kan få långt värre verkningar än en dom avkunnad av en domstol.
Regeringsrätten gjorde samma bedömning i mål 216-10 (131-08/D) som gäller avtalet med Schweiz samt 2662-09 (73-08/D) som gäller avtalet med Thailand.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
